Финансовые инструменты:

учет в «международном» формате

Тарас МУРАШКО, сертификат аудитора серии «А», сертификат DipIFRrus

При переходе на международные стандарты финансовой отчётности (далее – МСФО) многие бухгалтера столкнулись с проблемой отражения в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности финансовых инструментов.

Что в системе МСФО-системе называется финансовыми инструментами? Как их классифицировать и как отражать в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности? Ответам на все эти вопросы посвящена данная статья.

Основные понятия

Ну, во-первых, финансовый инструмент – это договор, в соответствии с которым появляется финансовый актив у одного субъекта хозяйствования и финансовое обязательство либо инструмент собственного капитала (простые акции) у другого субъекта хозяйствования.

Согласно МСБУ 32[1] финансовые инструменты делятся на финансовые активы, финансовые обязательства и инструменты собственного капитала (параграф 11).

Финансовый актив – это любой актив, который является:

¨      денежными средствами;

¨      долевым инструментом другой компании;

¨      контрактным правом на получение денежных средств или других финансовых активов от другой компании;

¨      контрактным правом на обмен финансовыми активами или обязательствами с другой компанией на потенциально выгодных условиях;

¨      контрактом, расчёт по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами компании.

Финансовое обязательство – это любое контрактное обязательство:

¨      на передачу денежных средств или других финансовых активов;

¨      на обмен финансовыми инструментами с другой компанией на потенциально невыгодных условиях;

¨      расчёты по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами компании.

Инструмент собственного капитала – это право на долю в активах компании после вычета всех ее обязательств.

К числу финансовых инструментов, в частности, относятся (см. табл.1).

Таблица 1. Примеры финансовых инструментов

Финансовые активы

Финансовые обязательства

Инструменты капитала

¨       денежные средства и их эквиваленты;

¨       депозиты в банках;

¨       дебиторская задолженность;

¨       займы выданные;

¨       векселя полученные;

¨       облигации приобретённые;

¨       инвестиции в акции других компаний;

¨       деривативы

¨       торговая кредиторская задолженность;

¨       векселя выданные;

¨       займы полученные;

¨       облигации выпущенные;

¨       деривативы

¨       собственные простые акции;

¨       доли в уставном капитале компании

МСФО 7[2] разделяет финансовые активы на четыре группы. Из параграфа 8 названного стандарта следует, что есть финансовые активы, которые:

¨      оцениваются по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки как прибыли или убытка;

¨      оцениваются по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки в совокупном доходе;

¨      удерживаются до погашения (оцениваются по амортизированной себестоимости);

¨      являются ссудой или дебиторской задолженностью (Ссуды и дебиторская задолженность упоминаются в п.К34 Приложения к МСБО 32 «Руководство по применению МСБО 32 «Финансовые инструменты: представление». Поскольку ссуды и дебиторская задолженность, как правило, имеют сроки погашения, прописанные в договорах, то они оцениваются по амортизированной себестоимости, как финансовые активы, удерживаемые до погашения).

В свою очередь, в соответствии с МСФО 7 финансовые обязательства можно отнести к одной из трех групп. Стандарт (параграф 8) выделяет финансовые обязательства, которые:

¨      оцениваются по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки как прибыли или убытка;

¨      оцениваются по амортизированной себестоимости;

¨      прочие.

Первоначальное признание и оценка

Первоначальное признание финансового актива и финансового обязательства осуществляется по справедливой стоимости с учётом прямых расходов по сделке (расходы по сделке включаются в первоначальную стоимость финансовых инструментов, за исключением инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки как прибыли или убытка).

Что касается последующей оценки финансовых инструментов, то о ней нужно говорить в разрезе отдельных групп финансовых активов и финансовых обязательств.

Учет финансовых активов

1. К финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки как прибыли или убытка, относятся активы, приобретаемые для так называемой спекулятивной торговли, то есть с целью получения прибыли от кратковременных колебаний цен, курсов, котировок и реализации актива в течение финансового года. Это могут быть банковские металлы, инвестиционные монеты, акции и прочие.

Изменение справедливой стоимости таких активов в течение отчётного периода отражается в Отчёте о прибылях и убытках в составе доходов/расходов от инвестиционной деятельности.

Пример 1.Предприятие приобрело у банка с целью перепродажи слиток золота весом 1000 г по первоначальной стоимости 380000 грн. (дата приобретения 1 февраля 2013 года). В декабре 2013 года данный слиток был реализован банку по стоимости 430000 грн.

Отражение этих операций в учете показано в таблице 2.

Таблица 2. Отражение в учете приобретения и продажи слитка


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено приобретение слитка (определена себестоимость финансовой инвестиции)

352

311

380000

2

Отражена реализация слитка

377

741

430000

3

Списана себестоимость финансовой инвестиции

971

352

380000

4

Отражено получение денежных средств

311

377

430000

В финансовой отчётности по МСФО за 2013 год прирост справедливой стоимости финансового актива на 50000 грн. будет отражен в Отчёте о прибылях и убытках в строке «Инвестиционный доход».

2. Изменение стоимости финансовых активов, удерживаемых до погашениякоторые учитываются по амортизированной себестоимости, признается в Отчёте о прибылях и убытках Отчёта о совокупном доходе с использованием метода эффективной ставки процента.

Пример 2Компания 1 января 2013 года приобрела с дисконтом трехлетние облигации номинальной стоимостью 1000000 грн. Процентный доход по данным облигациям составляет 10% годовых. Сумма дисконта составляет 30000 грн.

Для расчёта первоначальной стоимости признания нам необходимо рассчитать эффективную ставку процента:

(30000 : 3) + (1000000 х 10%) = 11%.

                  1000000

Эффективная ставка процента составит 11% годовых.

Исходя из эффективной ставки процента, рассчитываются:

¨      дисконтированная стоимость денежных потоков от облигаций. Эта величина равна 731191 грн. (1000000 х 1/(1 + 0,11)3);

¨      дисконтированная стоимость денежных потоков от процентов по облигациям за первый, второй и третий год. Она составит 245190 грн. (1000000 х 10% х (1/ 1,11 + 1/ (1,11)2+ 1/ (1,11)3)).

Таким образом, амортизированная стоимость облигаций при их первоначальном признании составит 976381 грн.(731191 + 245190).

Отражение в учете облигаций показано в таблице 3.

Таблица 3. Отражение в учете облигаций, приобретенных с дисконтом


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено приобретение облигаций

184

685

970000

2

Отражена оплата облигаций

685

311

970000

3

Проведена дооценка стоимости облигаций на дату первоначального признания с учётом амортизации дисконта

184

733

6381

Таким образом, облигации в балансе на дату приобретения будут учитываться по стоимости 976381 грн.

Последующая оценка облигаций на даты баланса приведена в таблице 4.

Таблица 4. Расчёт амортизированной стоимости облигаций на дату баланса

Дата

Расходы на проценты по эффективной ставке (11 %), грн.

Расходы на проценты по номинальной ставке (10%), грн.

Сумма амортизации дисконта, грн.

Амортизированная себестоимость облигаций, грн.

01.01.2013 г.

Х

Х

Х

976381

31.12.2013 г.

107402

100000

7402

983783

31.12.2014 г.

108216

100000

8216

991999

31.12.2015 г.

108001

100000

8001

1000000

Таким образом, в конце 2013 года (по состоянию на 31.12.2013 г.) бухгалтер компании осуществит следующие записи (см. табл.5)

Таблица 5. Отражение в учете начисления процентов и амортизации себестоимости облигаций


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено начисление процентов по облигациям к получению (10%)

373

732

100000

2

Отражена амортизация дисконта за 2013 год

184

733

7402

То есть по состоянию на 31.12.2013 г.:

¨      сумма финансовых доходов, отражённая в Отчёте о прибылях и убытках составит:          113783 грн. (6381 + 107402);

¨      стоимость финансовых инвестиций, удерживаемых до погашения, отражённая в Отчёте о финансовом состоянии на 31.12.2013 г., составит 983783 грн.

3. Ссуды и дебиторская задолженностьучитываются по амортизированной себестоимости. Изменение стоимости таких активов признается в Отчёте о прибылях и убытках с использованием метода эффективной ставки процента.

По мнению автора, если по условиям договора предоставления ссуды (либо договору, по которому возникает дебиторская задолженность) не предусмотрено процентных ставок, то процентная ставка, применяемая при расчёте амортизированной себестоимости, равна 0. Если это так, то при подстановке в формулу расчёта амортизированной себестоимости 0 процентов получаем 1 (1/(1+0)n), то есть сумма амортизированной себестоимости равна стоимости первоначальной. В связи с этим сумма ссуд и дебиторской задолженности отражается по первоначальной стоимости и при последующей оценке остаётся неизменной (если конечно дебиторская задолженность не обесценивается и не требует создания резерва сомнительных долгов).

Вместе с тем, в параграфе Б 5.1.1 МСФО 9[3] разъяснено, что справедливую стоимость долгосрочной ссуды либо дебиторской задолженности, по которым не начисляются проценты, можно оценить как настоящую стоимость всех будущих поступлений денежных средств, дисконтированных с применением преобладающей рыночной ставки на подобный инструмент (подобный по валюте, срокам, типом ставки и другими признаками) с подобным показателем кредитного рейтинга.

А значит, по большому счёту, вопрос применения рыночной ставки процента (при дисконтировании) и её размера - это вопрос профессионального суждения. В каждом конкретном случае он должен рассматриваться индивидуально.

4. К финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в совокупном доходе относятся активы, приобретаемые для долгосрочного удержания (то есть с целью увеличения их стоимости в долгосрочной перспективе). Это могут быть банковские металлы, инвестиционные монеты, предметы искусства, акции и прочие.

Результаты переоценки таких активов признаются в разделе «Капитал» Отчёта о финансовом положении и отражаются в Отчёте о прочем совокупном доходе Отчёта о совокупном доходе.

Пример 3Предприятие приобрело у банка с целью перепродажи слиток золота 1000 г первоначальной стоимостью 380000 грн. (дата приобретения – 1 февраля 2013 года). Данный слиток был реализован банку 1 июля 2015 года по стоимости 460000 грн. При этом по состоянию на 31.12.2014 г. справедливая стоимость слитка составляла 430000 грн.

Отражение данной операции в отчётности предприятия по МСФО за 2015 год приведено в таблице 6.

Таблица 6. Отражение в учете инвестиций, оцениваемых по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в совокупном доходе


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено приобретение слитка

142, 143

311

380000

2

Отражена дооценка слитка на дату баланса (31.12.2014 г.)

142, 143

441

50000

3

Признан доход от реализации слитка

377

741

460000

4

Списана себестоимость слитка

971

142, 143

430000

5

Отражено получение денежных средств от реализации слитка

311

377

460000

Таким образом, в финансовой отчётности по МСФО за 2015 год общий прирост справедливой стоимости финансового актива на указанные 80000 грн. будет отражен:

  • в Отчёте о финансовом положении 50000 грн. будут отражены непосредственно в капитале (по принципу исправления ошибок прошлых лет);
  • в Отчёте о прибылях и убытках 30000 грн. будут отражены в строке «Инвестиционный доход»;
  • в Отчёте о прочем совокупном доходе 50 000 грн. будут отражены в строке «Дооценка финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в совокупном доходе».

Учет финансовых обязательств

Учёт финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости с отнесением её изменений в Отчёт о совокупном доходе, аналогичен учёту финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости.

Если изменение справедливой стоимости финансового обязательства происходит в течение финансового года, то данное изменение отражается в Отчёте о прибылях и убытках.

Если изменение справедливой стоимости финансового обязательства происходит в течение периода, более одного года, то:

¨      изменения за предыдущие годы по состоянию на 31декабря предыдущего года отражаются напрямую в капитале и в Отчёте о прочем совокупном доходе;

¨      изменения в справедливой стоимости за текущий год, начиная с 1 января, - на дату баланса отражаются в Отчёте о прибылях и убытках.

Изменение стоимости финансовых обязательств, оцениваемых по амортизированной себестоимости, признается в Отчёте о прибылях и убытках с использованием метода эффективной ставки процента.

Пример 4Компания 1 января 2013 года получила в банке кредит на сумму 1000000 грн. под 30% годовых, который будет погашен через 3 года.

Записи в бухгалтерском учете, осуществляемые при первоначальном признании финансового обязательства, отражено в таблице 7.

Таблица 7. Отражение в учете получения кредита


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено поступление денежных средств от банка

31

501

1000000

Расчёт настоящей стоимости будущих денежных потоков для признания по МСФО проводится таким образом:

¨      дисконтированная стоимость «тела» кредита составляет 455166 грн. (1000000 х 1/(1+0,3)3);

¨      дисконтированная стоимость денежных потоков от процентов по кредиту за первый, второй и третий год равна 544834 грн.(1000000 х 30% х (1/ (1,3)+ 1/ (1,3)2 + 1/ 1,3);

Общая стоимость будущих денежных потоков равна 1000000 грн. (455166 + 544834).

Таким образом, по состоянию на 01.01.2013 г., в соответствии с требованиями МСФО данный кредит должен быть признан по стоимости, равной 1000000 грн. В таблице 8 показана оценка кредита по состоянию на 31.12.2013 г.

Таблица 8. Оценка кредита по состоянию на 31.12.2013 г.

Дата

Расходы на проценты по эффективной ставке (30 %), грн.

Расходы на проценты по номинальной ставке (30%), грн.

Сумма амортизации дисконта, грн.

Амортизированная стоимость кредита

01.01.2013 г.

Х

Х

Х

1000000

31.12.2013 г.

300000

300000

0

1000000

Таким образом, по состоянию на 31.12.2013 г. изменений в первоначальной стоимости кредита не происходит. Проценты, начисляемые по кредиту, отражаются в составе финансовых расходов Отчёта о прибылях и убытках (бухгалтерские проводки начисления процентов отражены в таблице 9).

Таблица 9. Начисление процентов по кредиту


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено начисление процентов

951

684

300000

2

Отражена оплата процентов по кредиту

684

311

300000

Балансовая стоимость кредита по состоянию на 31.12.2013 г. в соответствии с требованиями МСФО также останется неизменной и составит 1000000 гривен.

Довольно часто предприятия при получении банковского кредита уплачивают значительную комиссию. Как правило, всю сумму комиссии относят в состав административных расходов как в бухгалтерском, так в и налоговом учете.

Вместе с тем, указанная комиссия является платой за обслуживание кредита, и её признание в расходах должно осуществляться в течение срока действия кредитного договора.

Получаемый кредит в данном случае является финансовым обязательством, удерживаемым до погашения. Первоначальная оценка такого обязательства осуществляется в соответствии с параграфом 5.1.1 МСФО 9: справедливая стоимость обязательства за минусом расходов на операцию, которые прямо относятся на приобретение финансового обязательства.

Как правило, бухгалтеры испытывают значительные затруднения при учёте данных комиссий в составе кредитов. Попробуем разобраться с этим на примере.

Пример 5. Компания 1 января 2013 года получила кредит на сумму 20000000 грн. под 30% годовых, который будет погашен через 3 года. При получении кредита компания заплатила 240000 грн. комиссии.

Стоимость данного кредита будет отражаться в отчётности по МСФО по состоянию на 01.01.2013 г. таким образом (см. табл.10).

Таблица 10. Отражение в учете банковского кредита


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено поступление денежных средств от банка

311

501

20000000

2

Оплачена комиссия по кредиту

501

311

240000

3

Отражено признание расходов на оплату комиссии*

92

501

95524*

*В налоговом учете признаются расходы в сумме 95524 грн.

С целью учёта данного финансового обязательства по амортизированной себестоимости, необходимо рассчитать и применить эффективную ставку процента.

В данном случае эффективная ставка процента составит:

(240000 : 3 года) + (20000000 х 30%) = 30,4%.

                   20 000 000

Расчёт настоящей стоимости будущих денежных потоков по эффективной ставке процента проводится следующим образом:

¨      дисконтированная стоимость «тела» кредита составляет 9019807 грн. (20000000 х 1/(1+0,304)3);

¨      дисконтированная стоимость денежных потоков от процентов по кредиту за первый, второй и третий год равна 10835717 грн.(20000000 х 30% х (1/(1,304)+ 1/(1,304)2+ 1/1,304));

Общая стоимость будущих денежных потоков – 19855524 грн. (9019807+ 10835717).

Учитывая, что в бухгалтерском учёте по кредиту субсчёта 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте» числится 19760000 грн. (20000000 – 240000), первоначально необходимо признать расходы на уплату комиссий в сумме 95524 грн.             (19855524 – 19760000).

Таким образом, по состоянию на 01.01.2013 г. сумма финансового обязательства в балансе составит 19855524 грн.

Последующее признание по состоянию на 31.12.2013 г. приведено в таблице 11.

Таблица 11. Расчёт балансовой стоимости банковского кредита

Дата

Расходы на проценты по эффективной ставке (30 %), грн.

Расходы на проценты по номинальной ставке (30%), грн.

Сумма амортизации дисконта, грн.

Амортизированная стоимость кредита

01.01.2013

Х

Х

Х

19855524

31.12.2013

6036079

6000000

36079

19891602

31.12.2014

6047047

6000000

47047

19938650

31.12.2015

6061350

6000000

61350

20000000

Бухгалтерские проводки, отражающие операции по данному кредиту с начала года приведены в таблице 12.

Таблица 12. Отражение в учете комиссии банка

№ п/п

Содержание бухгалтерской записи или налоговое событие

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

доход

расходы

На 01.01.2013 г.

1

Отражено поступление денежных средств

311

501

20000000

2

Оплата комиссии по кредиту

501

311

240000

3

Признаны расходы на оплату комиссии

92

501

95524

95524

На 31.12.2013 г.

4

Амортизация комиссии за год

92

501

36079

36079

Сумма финансового обязательства в балансе на 31.12.2013 г. составит 19891602 грн.

В Отчёте о прибылях и убытках сумма административных расходов на комиссию банку за 2013 год составит 131603 грн. (95524 + 36079).

Реклассификация финансовых инструментов

В соответствии с параграфом 4.4.1 МСФО 9 реклассификация финансовых активов проводится исключительно в том случае, если субъект хозяйствования изменяет свою модель бизнеса для управления финансовыми активами. При этом переклассификации подлежат все финансовые активы.

В иных случаях переклассификация финансовых активов запрещена.

В соответствии с параграфом 4.4.2 МСФО 9 финансовые обязательства переклассификации не подлежат.

Обесценение финансовых инструментов

Критерии обесценения финансовых активов, оцениваемых по амортизированной себестоимости, отражены в параграфах 58-65 МСБУ 39. В соответствии с этими критериями актив считается обесцененным в случае, если его балансовая стоимость превышает его возмещаемую сумму.

Компания должна на каждую отчётную дату определять наличие признаков обесценения финансовых активов. Возможность обесценения следует оценивать для всех финансовых активов, объединённых в группу со схожими характеристиками кредитного риска (параграф 63 МСБУ 39).

Признаки обесценения финансовых активов:

¨      значительные финансовые трудности эмитента;

¨      нарушение договора (отказ, уклонение от оплаты основной суммы или процентов);

¨      предоставление заёмщику льготных условий по экономическим или юридическим причинам;

¨      высокая вероятность банкротства эмитента ценных бумаг;

¨      признание убытка от обесценения в прошлых периодах;

¨      исчезновение активного рынка;

¨      существенное снижение ожидаемых будущих денежных потоков, приносимых финансовым активом.

Отражение в финансовой отчётности обесценения финансовых активов и финансовых обязательств описано в параграфе 5.7 МСФО 9.

Для активов и обязательств, учитываемых по амортизированной себестоимости сумма обесценения равна разнице между балансовой стоимостью актива и стоимостью прогнозных денежных потоков, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной ставки процента. Обесценение отражается в прибылях и убытках Отчёта о прибылях и убытках.

Впоследствии убыток от обесценения может быть восстановлен с отражением в прибылях и убытках Отчёта о прибылях и убытках.

Для активов и обязательств, оцениваемых по справедливой стоимоститребуется:

¨      в случае их удержания более 1 года:

¨      списание убытка со счетов капитала и последующее отнесение в Отчёт о прочем совокупном доходе;

¨      списание убытка в Отчёте о прибылях и убытках.

¨      в случае их удержания менее года:

¨      списание убытка в Отчёте о прибылях и убытках.

Впоследствии убыток от обесценения может быть восстановлен путем отражения в Отчёте о прибылях и убытках (параграф 5.7 МСФО 9).

Прекращение признания

Критерии прекращения признания финансового актива в отчёте о финансовом положении определены параграфом 3.2МСФО 9.

Прекращение признания активаили его части наступает в случае:

¨      истечения срока действия контрактных прав на денежные потоки от финансового актива;

¨      передачи договорных прав на финансовый актив с передачей всех рисков и вознаграждений от владения им;

¨      сохранения договорных прав на получение денежных средств от актива, но принятия договорного обязательства выплатить эти денежные средства третьей стороне.

При передаче финансового актива компания должна определить, произошла ли передача рисков и выгод владения активом. При передаче рисков и выгод компания должна прекратить признание финансового актива. Если компания не передала риски и выгоды владения, она должна оценить, передала ли она контроль над данным финансовым активом. При условии передачи рисков, выгод и контроля, компания должна прекратить признание финансового актива. Однако если произошла передача финансового актива без передачи контроля над ним, такая сделка отражается как заем.

При прекращении признания разницу между балансовой стоимостью актива и полученным или ожидаемым к получению вознаграждением с учётом накопленного в капитале результата переоценки, следует относить в Отчёт о прибылях и убытках.

В случае прекращение признания обязательства компания обязана исключать финансовое обязательство (или его часть) из Отчёта о финансовом положении тогда и только тогда, когда оно погашено, то есть когда указанное в договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок его действия истёк (параграф 3.3 МСФО 9).

При этом разница между балансовой стоимостью финансового обязательства, погашенного или переданного другой стороне, и выплаченным возмещением, включая любые переданные неденежные активы или принятые обязательства, следует относить в Отчёт о прибылях и убытках.

Надеемся, данная статья помогла вам разобраться в некоторых тонкостях учёта финансовых инструментов.

 


[1] Международный стандарт бухгалтерского учета 32 «Финансовые инструменты: представление» (прим. ред.).

[2] Международный стандарт финансовой отчетности 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (прим. ред.).

[3] Международный стандарт финансовой отчетности «Финансовые инструменты» (прим. ред.).

0
0
0
s2smodern

Финансовая аренда по МСФО:

учёт и отражение в отчётности

Тарас МУРАШКО, сертификат аудитора серии «А» сертификат DipIFR rus

Аренда (лизинг от англ. – lease, что в переводе означает «аренда») – довольно распространённая хозяйственная операция. Вместе с тем, данная операция имеет много нюансов её отражения в бухучёте и финотчётности, о которых на практике иногда забывают. Об этих нюансах нужно знать еще и потому, что с 1 января 2015 года расчет налога на прибыль проводится исходя из финансового результата, сформированного по правилам бухучета. Причем, формирование такого результата может проводиться на основе как национальных стандартов бухгалтерского учета, так и международных стандартов финансовой отчетности, на что в Налоговом кодексе специально обращено внимание.

Не так давно с позиции национальных стандартов бухучета газета «Бухгалтерия» писала о финансовой аренде[1]. В этой статье остановимся на особенностях финансовой аренды с учётом требований международных стандартов финансовой отчётности (далее – МСФО).

Экономический смысл

Основным стандартом, который регулирует вопросы аренды в МСФО-системе, является МСБУ 17[2]. Согласно параграфу 4 этого документа финансовая аренда – это «оренда, за якою передаються в основному всі ризики та винагороди, пов'язані з правом власності на актив. Право власності може з часом передаватися або не передаватися».

Что это значит? Это значит, что при заключении договора финансовой аренды, арендодатель (лизинговая компания) передаёт арендатору объекты аренды (технику, оборудование, недвижимость и прочее), в обмен на плату и на определённый срок. Данный объект аренды в конце срока, как правило, переходит в собственность арендатора. Вместе с тем, объект финансовой аренды становится собственностью арендатора только по истечению срока действия договора, который может длиться 3, 5 и более лет.

Вы спросите, к чему такие сложности. Не проще ли взять кредит в банке и купить технику, оборудование, недвижимость самостоятельно и сразу стать её собственником?

Нюанс заключается в том, что банки в залог кредита потребуют поручителя либо имущество заёмщика, а это субъект хозяйствования по тем или иным причинам может обеспечить не всегда. Кроме того, лизинговые сделки оформляются намного проще, чем аналогичные банковские кредиты и по заявкам на лизинг значительно меньше отказов, чем по заявкам на кредит.

Ещё одним плюсом финансовой аренды является то, что если арендованный объект используется в хозяйственной деятельности (то есть в целях приобретения экономических выгод в виде денежных средств), то объект аренды самостоятельно «зарабатывает» на погашение своей задолженности перед лизинговой компанией, не изымая из оборота арендатора существенных денежных средств на приобретение необходимого актива.

Кроме того, если бизнес не дал ожидаемого эффекта и арендатор не получил от объекта финансовой аренды соответствующих экономических выгод, он может расторгнуть договор, вернуть объект арендодателю и списать (либо существенно снизить) свою кредиторскую задолженность перед арендодателем.

В случае с банковским кредитом такое невозможно, поскольку вместе с кредитом заёмщик получает и обязательства по его погашению. А в случае сворачивания бизнеса, суммы от реализации активов приобретенных в кредит, может существенно не хватать для погашения обязательств перед банком.

Классификационные признаки

Как видно из определения термина, аренда классифицируется как финансовая, если переданы в основном все риски и выгоды от владения активом. При этом правильность классификации финансовой аренды зависит от сути операции, а не от формы договора.

В параграфе 10 МСБУ 17 выделено 5 признаков, наличие хотя бы одного из которых позволяет классифицировать аренду как финансовую:

¨      арендатору переходит право собственности на арендованный актив в конце срока договора аренды;

¨      арендатор имеет право выкупить арендуемый актив у арендодателя по окончании срока аренды по льготной цене (ниже справедливой стоимости) и существует обоснованная уверенность, что это произойдёт;

¨      срок аренды составляет большую часть срока полезной службы актива, даже если право собственности не передаётся;

¨      на начало срока аренды настоящая стоимость минимальных арендных платежей приблизительно равна справедливой стоимости актива;

¨      актив носит настолько специфический характер, что может использоваться только арендатором, без осуществления его значительных модификаций.

Также в параграфе 11 МСБУ 17 описаны показатели ситуаций, которые по отдельности или в комбинации могут привести к классификации аренды как финансовой:

¨      при прекращения аренды по инициативе арендатора, он возмещает арендодателю убытки от аннулирования договора аренды;

¨      доходы либо убытки от изменения справедливой стоимости объекта аренды на конец срока принадлежат арендатору;

¨      арендатор имеет возможность продлить срок аренды за арендную плату, значительно ниже рыночной арендной платы.

Финансовая аренда у арендатора: учёт

Объект финансовой аренды принимается арендатором на баланс. При зачислении на баланс арендатор признаёт одновременно актив и долгосрочное обязательство по аренде. При этом суммой признания является наименьшая из двух величин: справедливая стоимость арендуемого актива и приведенная стоимость минимальных арендных платежей на начало аренды.

Пример 11 июля 2014 года предприятие арендовало производственное оборудование сроком на 5 лет, справедливая стоимость которого составляет 50 млн. грн. В конце срока аренды право собственности на оборудование перейдёт арендатору. По условиям договора ежегодный арендный платёж составляет 10 млн. грн., дата первого платежа – 30 июня 2015 года. Ежегодная процентная ставка составляет 24%.

Данная аренда является финансовой, поскольку в конце срока аренды собственность на оборудование переходит арендатору. Основной проблемой при зачислении данного актива на баланс является правильное определение его первоначальной стоимости. Ведь в общей сумме ежегодного арендного платежа кроме платежа за сам объект аренды, включены процентные доходы арендодателя.

Расчёт настоящей (дисконтированной, приведенной) стоимости минимальных арендных платежей (выплата платежа осуществляется в конце периода), происходит по формуле:

Настоящая стоимость минимальных арендных платежей

=

Арендная плата

за период

х

1

(1 + Арендная ставка процента за период) кол-во периодов

То есть проводятся расчеты:

10000000 грн. х 1/(1+0,24)1 = 8064516  грн.;

10000000 грн. х 1/(1+0,24)2 = 6503642 грн.;

10000000 грн. х 1/(1+0,24)3 = 5244873 грн.;

10000000 грн. х 1/(1+0,24)4 = 4229736 грн.;

10000000 грн. х 1/(1+0,24)5 = 3411077 грн.

Общая настоящая стоимость минимальных арендных платежей составляет: 27453844 грн. (8064516 грн. + 6503642  грн. + 5244873  грн. + 4229736  грн. + 3411077 грн.).

Поскольку общая настоящая стоимость минимальных арендных платежей (приблизительно 27,45 млн. грн.) меньше справедливой стоимости (50 млн. грн.), на баланс данное оборудование зачисляют по наименьшей из стоимостей.

Отражение приобретения объекта финансового лизинга в бухгалтерском учете арендатора приведено в таблице 1.

Таблица 1. Отражение в учете арендатора приобретения объекта финансовой аренды

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено приобретение оборудования

15

53

27453844

2

Отражен ввод оборудования в эксплуатацию

10

15

27453844

В соответствии с параграфом 27 МСБУ 17 в последующем объект финансовой аренды у арендатора амортизируется. Политика начисления амортизации такого объекта осуществляется в соответствии с учётной политикой арендатора. Если нет обоснованной уверенности, что объект по окончании срока аренды перейдёт арендатору, актив полностью амортизируется в течение кратчайшего из двух сроков: срока аренды либо срока полезного использования актива.

Финансовая аренда приводит также к появлению финансовых расходов у арендатора за каждый отчётный период.

Расчёт финансовых расходов арендатора из примера 1 приведен в таблице 2.

Таблица 2. Расчет финансовых расходов в составе арендных платежей

Дата

Минимальная сумма арендных платежей, уплачиваемых регулярно грн.

Финансовые расходы (24%), грн.

Погашение стоимости оборудования, грн.

Долгосрочная кредиторская задолженность, грн.

01.07.2014 г.

Х

Х

Х

27453844

30.06.2015 г.

10000000

6588923

3411077

24042767

30.06.2016 г.

10000000

5770264

4229736

19813031

30.06.2017 г.

10000000

4755127

5244873

14568158

30.06.2018 г.

10000000

3496358

6503642

8064516

30.06.2019 г.

10000000

1935484

8064516

0

Всего

50000000

22546156

27453844

Х

При этом сумма финансовых расходов определяется как произведение долгосрочной кредиторской задолженности на начало периода и ставки процента (24%). В частности, на 30 июня 2015 года это будет 6588923 грн. (27453844 х 24%).

Сумма, идущая в погашение стоимости оборудования, определяется как разница между минимальными арендными платежами и суммой признанных финансовых расходов.

Бухгалтерские записи, которые необходимо сделать бухгалтеру в первый год аренды, приведены в таблице 3.

Таблица 3. Отражение в учете арендатора финансовой аренды оборудования

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

На 01.07.2014 г.

1

Отражена текущая задолженность по долгосрочным обязательствам за первый год аренды

53

61

3411077

На 30.06.2015 г.

2

Отражено начисление финансовых расходов

95

68

6588923

3

Отражено погашение части стоимости оборудования за первый год аренды

61

68

3411077

4

Проведена оплата арендного платежа арендодателю

68

31

10000000

5

Проведено начисление амортизации за первый год аренды (условно)

23

13

5490769*

*В соответствии с учётной политикой на предприятии амортизация насчитывается по прямолинейному методу, поэтому ее годовая сумма составит 5490769 грн. (27453844 грн. : 5 лет )

6

Проведено списание амортизации на себестоимость продукции (продукция в отчетном периоде реализована)

90

23

5490769

7

Отражена текущая задолженность по долгосрочным обязательствам за второй год аренды

53

61

4229736

           

Таким образом, в финансовой отчётности по состоянию на 30 июня 2015 года будет отражены следующие показатели.

В Отчёте о финансовом положении:

¨      основные средства – 21963075 грн. (27453844 – 5490769);

¨      долгосрочные финансовые обязательства, удерживаемые до погашения – 19813031грн. (27453844– 3411077 – 4229736);

¨      текущие финансовые обязательства по финансовой аренде – 4229736грн.

В Отчёте о прибылях и убытках:

¨      амортизация в составе себестоимости реализованной продукции – 5490769 грн.;

¨      финансовые расходы – 6588923 грн.

В параграфе 25 МСБУ 17 выдвигается требование распределять минимальные арендные платежи между финансовыми расходами (процентами и комиссиями) и уменьшением непогашенных обязательств. При этом финансовые расходы арендаторов распределяются на каждый период в течение срока аренды так, чтобы обеспечить неизменную ставку процента на остаток обязательств. В связи со сказанным, сумма процентов по арендным платежам, начисляемых в бухгалтерском учёте, не будет совпадать с сумами процентов и комиссий, отражённых в графике погашения платежей согласно арендному договору. Поэтому параграфом 29 МСБУ 17 напрямую не рекомендуется признавать расходами подлежащие уплате (согласно графику арендодателя) арендные платежи. В связи с этим у предприятия могут возникать дебиторские/кредиторские задолженности при уплате процентов и комиссий.

Тем не менее, в финансовой отчётности по МСФО расходы и задолженность по финансовой аренде должны признаваться с учётом всех вышеприведенных требований МСБУ 17.

Также довольно часто одним из условий предоставления актива в финансовую аренду является уплата единовременной комиссии за администрирование аренды в размере от 1% до 2% от стоимости предмета лизинга. В соответствии с параграфом 20 МСБУ 17 любые первоначальные прямые расходы арендатора прибавляются к сумме признания актива.

В то же время, в соответствии с параграфом 5.1.1 МСФО 9[3] первоначальная оценка финансового обязательства признаётся по его справедливой стоимости за минусом расходов на операцию, которые прямо относятся на приобретение финансового обязательства.

Пример 21 июля 2014 года предприятие арендовало складское оборудование   сроком на 3 года, справедливой стоимостью 30 млн. грн. В конце срока аренды право собственности на оборудование перейдёт арендатору. По условиям договора ежегодный арендный платёж составляет 10 млн. грн., дата первого платежа – 30 июня 2015 года. Ежегодная процентная ставка составляет 25%. Одним из условий договора является уплата единовременной комиссии за администрирование предмета аренды в размере 1% от справедливой стоимости актива.

Определим настоящую (дисконтированную, приведенную) стоимость минимальных арендных платежей:

10000000 грн. х 1/(1+0,25)1 = 8000000  грн.;

10000000 грн. х 1/(1+0,25)2 = 6400000 грн.;

10000000 грн. х 1/(1+0,25)3 = 5120000 грн.;

Общая настоящая стоимость минимальных арендных платежей составляет 19520000 грн. (8000000 грн. + 6400000  грн. + 5120000 грн.).

Поскольку общая настоящая стоимость минимальных арендных платежей (приблизительно 19,5 млн. грн.) меньше справедливой стоимости (30 млн. грн.), на баланс данное оборудование зачисляют по наименьшей из стоимостей. Кроме того, комиссия за администрирование предмета аренды   в размере 300000 грн. (30000000 грн. х 1%), в соответствии с параграфом 20 МСБУ 17 увеличивает первоначальную стоимость складского оборудования. Таким образом, актив зачисляется на баланс по стоимости 19820000 грн. (19520000 грн. + 300000 грн.).

Отражение приобретения объекта финансовой аренды в бухгалтерском учете арендатора приведено в таблице 4.

Таблица 4. Отражение в учете арендатора приобретения объекта финансовой аренды

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено приобретение оборудования

15

53

19820000

2

Отражено обязательство по уплате комиссии

53

68

300000

3

Отражена уплата комиссии

68

31

300000

4

Отражен ввод оборудования в эксплуатацию

10

15

19820000

           

Поскольку в соответствии с параграфом 5.1.1 МСФО 9 сумма уплаченной комиссии уменьшает сумму финансового обязательства, долгосрочная кредиторская задолженность по финансовому обязательству на дату признания составит 19520000 грн. (19820000 грн. – 300000 грн.).

Расчёт финансовых расходов арендатора приведен в таблице 5.

Таблица 5. Расчет финансовых расходов в составе арендных платежей

Дата

Минимальная сумма арендных платежей, уплачиваемых регулярно, грн.

Финансовые расходы (25%), грн.

Погашение стоимости оборудования, грн.

Долгосрочная кредиторская задолженность, грн.

01.07.2014 г.

Х

Х

Х

19520000

30.06.2015 г.

10000000

4880000

5120000

14400000

30.06.2016 г.

10000000

3600000

6400000

8000000

30.06.2017 г.

10000000

2000000

8000000

0

Бухгалтерские записи, которые необходимо сделать бухгалтеру в первый год аренды, рассмотрим в таблице 6.

Таблица 6. Отражение в учете арендатора финансовой аренды оборудования

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

На 01.07.2014 г.

1

Отражена текущая задолженность по долгосрочным обязательствам за первый год аренды

53

61

5120000

На 30.06.2015 г.

2

Отражено начисление финансовых расходов

95

68

4880000

3

Отражено погашение части стоимости оборудования

61

68

5120000

4

Отражена оплата арендного платежа арендодателю

68

31

10000000

5

Отражено начисление амортизации

93

13

6606667*

*В соответствии с учётной политикой на предприятии амортизация насчитывается по прямолинейному методу. В этом случае ее годовая сумма составит 6606667 грн. (19820000 грн. : 3 года)

6

Отражена текущая задолженность по долгосрочным обязательствам за второй год аренды

53

61

6400000

           

Таким образом, в финансовой отчётности по состоянию на 30 июня 2015 года будет отражены следующие показатели.

В Отчёте о финансовом положении:

¨      основные средства – 13213333 грн. (19820000-6606667);

¨      долгосрочные финансовые обязательства, удерживаемые до погашения – 8000000 грн. (19520000-5120000-6400000);

¨      текущие финансовые обязательства по финансовой аренде - 6400000 грн.

В Отчёте о прибылях и убытках:

¨      амортизация в составе расходов на сбыт – 6606667 грн.;

¨      финансовые расходы (проценты) – 4880000 грн.

Финансовая аренда у арендодателя: учёт

Передача объекта в финансовую аренду означает признание в балансе долгосрочной дебиторской задолженности от финансовой инвестиции и доходов от реализации в сумме его реализации согласно договору (без процентов). Поступление платежей от арендатора погашают долгосрочную дебиторскую задолженность за объект аренды и текущую задолженность по процентам. При этом начисление текущей дебиторской задолженности по объекту аренды и по процентам за период будут осуществляться в соответствии с графиком платежей, приложенным к договору аренды.

Пример 3Арендодатель приобрел и предоставил 1 июля 2014 года арендатору (перевозчику) 15 микроавтобусов Мерседес Sprinter первоначальной стоимостью 600000 грн. каждый. Срок аренды составляет 3 года. В конце срока аренды право собственности на микроавтобусы перейдёт арендатору. По условиям договора оплата осуществляется 2 раза в год, 31 декабря и 30 июня. Дата первого платежа – 31 декабря 2014 года. Ежегодная процентная ставка составляет 24% (за полгода – 12%).

Аренда является финансовой, поскольку в конце срока транспортные средства перейдут в собственность арендатора. В данном случае, долгосрочная дебиторская задолженность у арендодателя в соответствии с параграфом 36 МСФО 17 будет признана в размере чистых инвестиций в аренду, которые составляют 9000000 грн. (600000 грн. х 15 шт.).

МСФО 17 в параграфах 39-40 требует, чтобы финансовые доходы арендодателя распределялись в течение периода аренды на систематической и рациональной основе, и имели при этом постоянную ставку доходности. Для этого следует рассчитать сумму минимального арендного платежа, который подлежит уплате равными частями в течение всего срока действия договора.

Такой платёж называется аннуитетом и рассчитывается по формуле:

Сумма минимального арендного платежа

=

Чистые инвестиции арендодателя в аренду

х

Арендная ставка процента за период

1

-

1

(1 +Арендная ставка процента за период) кол-во периодов

Таким образом сумма минимального арендного платежа составит 2189031 грн. ((9000000 грн. х 0,12) : (1 – 0,506631)), где сумма 0,506631 является результатом:

1/(1+0,12)6 = 0,506631

Арендный платеж состоит из двух частей: платёж, погашающий часть стоимости инвестиции в аренду, и платёж, погашающий текущую дебиторскую задолженность по процентам и комиссиям. Расчёт суммы финансовых доходов в общей сумме минимальных арендных платежей приведен в таблице7.

Таблица 7. Расчёт финансовых доходов в составе арендных платежей

Дата

Минимальная сумма арендных платежей, получаемых регулярно, грн.

Финансовый доход (12%),

грн.

Погашение стоимости инвестиции, грн.

Долгосрочная дебиторская задолженность, грн.

01.07.2014 г.

Х

Х

Х

9000000

31.12.2014 г.

2189031

1080000

1109031

7890969

30.06.2015 г.

2189031

946916

1242115

6648854

31.12.2015 г.

2189031

797863

1391168

5257686

30.06.2016 г.

2189031

630922

1558109

3699577

31.12.2016 г.

2189031

443949

1745082

1954495

30.06.2017 г.

2189031

234536

1954495

0

Всего

13134186

4134186

9000000

Х

Бухгалтерские записи, осуществляемые для учёта объекта финансовой аренды у арендодателя в первый год аренды, приведены в таблице 8.

Таблица 8. Отражение в учете арендодателя финансовой аренды оборудования

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

На 01.07.2014 г.

1

Отражена передача микроавтобусов арендатору

18

70

9000000

2

Отражено списание первоначальной стоимости микроавтобусов с баланса арендодателя

90

28

9000000

3

Отражено уменьшение суммы долгосрочной дебиторской задолженности на сумму текущей дебиторской задолженности за первый и второй периоды (1109031 грн. + 1242115 грн.)

37

18

2351146

на 31.12.2014 г.

4

Отражено начисление финансовых доходов за первый период

37

73

1080000

5

Отражено поступление первого арендного платежа

31

37

2189031

6

Отражено уменьшение суммы инвестиции на сумму текущей дебиторской задолженности за третий период

37

18

1391168

на 30.06.2015

7

Отражено начисление финансовых доходов за второй период

37

73

946916

8

Отражено поступление второго арендного платежа

31

37

2189031

9

Отражено уменьшение суммы инвестиции на сумму текущей дебиторской задолженности за четвёртый период

37

18

1558109

           

Таким образом, по состоянию на 30 июня 2015 года в финансовой отчётности арендодателя будут отражены такие показатели.

В Отчёте о финансовом положении:

¨      долгосрочная дебиторская задолженность (инвестиции в финансовую аренду) - 3699577 грн. (9000000-2351146-1391168-1558109);

¨      текущая дебиторская задолженность (текущая задолженность по инвестициям в финансовую аренду) - 2949277 грн. (1391168 грн. + 1558109 грн.).

В Отчёте о прибылях и убытках:

¨      доходы от реализации товаров - 9000000 грн.;

¨      себестоимость реализованных товаров – 9000000 грн.;

¨      финансовые доходы – 2026916 грн. (1080000+946916).

В заключение хотелось бы отметить, что МСФО 17 в параграфе 13 изменение классификации аренды (финансовая это аренда или операционная) трактует как изменение учётной политики. Следствием чего является ретроспективное отражение объектов аренды в финансовой отчётности компании.

В свою очередь, изменение предыдущих оценок (изменение срока эксплуатации предмета лизинга либо ликвидационной стоимости) или предположим невыполнение своих обязательств арендатором – не приводит к изменению классификации аренды, т.е является изменением учётной оценки. Изменение учётной оценки в свою очередь отражается в финансовой отчётности – перспективно.

Таким образом правильно классифицировав аренду первоначально (в соответствии с прописанными критериями) мы ограждаем себя от рисков болезненных ретроспективных корректировок финансовой отчётности в будущем.

 


[1]См.: Кушина Е. Финансовая аренда // Налог на прибыль: что осталось от налогового учета: Сборник систематизированного законодательства. – 2015. – Вып.6. – С.111–119 (прим. ред.).

[2]Международный стандарт бухгалтерского учёта 17 «Аренда» (прим. ред.).

[3]Международный стандарт финансовой отчетности 9 «Финансовые инструменты» (прим. ред.).

0
0
0
s2smodern