Get Adobe Flash player

Запасы: учёт в соответствии с требованиями МСБУ

Основным стандартом, который регулирует «жизнь» запасов в бухгалтерском учёте предприятия в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учёта, является МСБУ 2 «Запасы». Данный стандарт регулирует порядок определения себестоимости запасов. Данная себестоимость в последующем признаётся активом и переносится на будущие периоды до момента признания соответствующих доходов.

Cтандарт применяется ко всем видам запасов, кроме:

  • Незавершённого производства по строительным контрактам (регулируется отдельно МСБУ 11 «Строительные контракты»);
  • Финансовых инструментов (регулируется соответственно МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО 9 «Финансовые инструменты»);
  • Биологических активов связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией на месте сбора урожая (МСБУ 41 «Сельское хозяйство»)
  • Предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности (готовая продукция, товары для перепродажи);
  • Находящиеся в процессе создания для последующей продажи (незавершённое производство);
  • Существуют в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или для предоставления услуг.
    • Себестоимости;
    • Возможной чистой цены реализации
    • все расходы на приобретение;
    • расходы на переработку (обработку);
    • а также прочие расходы, понесенные во время доставки запасов и приведение их в состояние, пригодное для получения экономических выгод субъектом хозяйствования.
    • Цена уплаченная поставщикам;
    • Импортные пошлины и другие налоги (кроме возмещаемых);
    • Расходы на транспортировку, погрузку, разгрузку и прочие расходы непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, прочие скидки, дисконты и подобные им статьи вычитаются при определении расходов на приобретение.

Итак, запасы – это активы:

Запасы оцениваются по наименьшей из стоимостей:

Себестоимость

В соответствии с МСБУ 2 себестоимость запасов включает в себя:

В расходы на приобретение включаются:

Рассмотрим порядок формирования себестоимости запасов на примере 1.

Пример 1.

В соответствии с грузовой таможенной декларацией от 12 марта 2015 предприятие «Альфа» импортировало товары на общую сумму 100 тыс. долларов США. Ставка ввозной пошлины составляет 5%. В соответствии с актом выполненных работ от 16 марта 2015 года, предоставленным предприятием «Гамма» транспортные расходы по доставке указанных товаров на склад предприятия «Альфа» составили 15 тыс.гривен. Предприятие не проводило каких либо расчетов с иностранными поставщиками за поставленные товары. Предприятие не является плательщиком НДС.

Каким образом данная операция будет отображена в международной финансовой отчётности предприятия «Альфа» по состоянию на 31 марта 2015 года.

Ответ

В соответствии с МСБУ 2 расходы на приобретение включают:

ü     Цену товара: 100 000 $ х 21,553929 (курс НБУ на 12.03.2015) = 2 155 392,9 грн.;

ü     Импортные пошлины: (100 000 $ х 21,553929) х 5% = 107 769,65 грн.;

ü     Невозмещаемые налоги. В данном случае НДС является невозмещаемым налогом, поскольку при растомаживании товара НДС будет уплачен бюджет, а предприятие «Альфа» не сможет уплаченную сумму отразить в налоговом кредите, поскольку не является плательщиком НДС.

При этом в соответствии со статьёй 190 Налогового кодекса Украины сумма НДС исчисляется исходя из таможенной стоимости товара, т.е цена товара + импортная пошлина. Таким образом, сумма НДС составит: (2 155 392,9 грн. + 107 769,65 грн.) х 20% = 452 631,51 грн.;

  • Расходы на транспортировку: 15 000 гривен.
    • запасы - 2 730 794,06 грн. (2 155 392,9 + 107 769,65 + 452 631,51 + 15 000);
    • текущая кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком - 2 344 262,5 грн. (2 155 392,9 грн. + 188 869,6 грн.).
    • расходы по операционной курсовой разнице - 188 869,6 грн.;

Учитывая изложенное, себестоимость приобретённых товаров составит: 2 730 794,06 грн. (2 155 392,9 + 107 769,65 + 452 631,51 + 15 000).

Отражение данных операций в бухгалтерском учёте предприятия «Альфа» приведено в таблице 1.

Таблица 1. Отражение в учете предприятия «Альфа» операций по приобретению товаров

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

Растомаживание и оприходование товаров

1

Отражена уплата импортной пошлины

377

311

107 769,65

2

Отражена уплата НДС на импорт

377

311

452 631,51

3

Оприходованы товары на склад

281

632

2 155 392,9

4

Отражена импортная пошлина в себестоимости товаров

281

377

107 769,65

5

Отражен НДС на импорт в себестоимости товаров

281

377

452 631,51

6

Отражены расходы на транспортировку в составе себестоимости товаров

281

631

15 000

7

Проведена оплата за транспортировку товаров

631

311

15 000

на 31.03.2015

8

Отражено начисление расходов от операционной курсовой разницы при перерасчёте задолженности перед иностранным поставщиком на дату баланса (по курсу НБУ - 23,442625)

945

632

188 869,6

           

Таким образом, по состоянию на 31 марта 2015 года в финансовой отчётности предприятия «Альфа» будут отражены такие показатели.

В Отчёте о финансовом положении:

В Отчёте о прибылях и убытках:

В случае осуществления авансовых платежей, при импорте запасов, себестоимость запасов формируется исходя из суммы авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей. Такой порядок учёта предусмотрен пунктом 6 П(с)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Рассмотрим формирование себестоимости при уплате авансов на примере 2, используя исходные данные примера 1.

Пример 2.

В соответствии с грузовой таможенной декларацией от 12 марта 2015 предприятие «Альфа» импортировало товары на общую сумму 100 тыс. долларов США. За указанные товары предприятие оплатило авансовые платежи: 27 февраля 2015 года в сумме – 50 тыс. долларов США и 10 марта 2015 года в сумме – 30 тыс. долларов США. Ставка ввозной пошлины составляет 5%. В соответствии с актом выполненных работ от 16 марта 2015 года, предоставленным предприятием «Гамма», транспортные расходы по доставке указанных товаров на склад предприятия «Альфа» составили 15 тыс.гривен. Предприятие не является плательщиком НДС.

Каким образом данная операция будет отображена в международной финансовой отчётности предприятия по состоянию на 31 марта 2015 года.

Ответ

В соответствии с МСБУ 2 расходы на приобретение включают:

ü     Цену товара:

  • 50 000 $ х 27,76312 (курс НБУ на 27.02.2015) = 1 388 156 грн.;
  • 30 000 $ х 21,73571 (курс НБУ на 10.03.2015) = 652 071,3 грн.;
  • 20 000 $ х 21,553929 (курс НБУ на 12.03.2015) = 431 078,58 грн.;

Всего цена товара: 2 471 305,88 грн.

ü     Импортные пошлины: (100 000 $ х 21,553929) х 5% = 107 769,65 грн.;

ü     Невозмещаемые налоги. В данном случае НДС является невозмещаемым налогом, поскольку при растомаживании товара НДС будет уплачен бюджет, а предприятие «Альфа» не сможет уплаченную сумму отразить в налоговом кредите, поскольку не является плательщиком НДС.

При этом в соответствии со статьёй 190 Налогового кодекса Украины сумма НДС исчисляется исходя из таможенной стоимости товара, т.е цена товара + импортная пошлина. Таким образом сумма НДС составит: (2 155 392,9 грн. + 107 769,65 грн.) х 20% = 452 631,51 грн.;

  • Расходы на транспортировку: 15 000 гривен.
    • запасы - 3 046 707,04 грн. (2 471 305,88 + 107 769,65 + 452 631,51 + 15 000);
    • текущая кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком - 468 852,5 грн. (431 078,58 грн. + 37 773,92грн.).
    • расходы по операционной курсовой разнице - 37 773,92грн.;
    • Прямые затраты (например на оплату труда производственного персонала);
    • Постоянные накладные производственные расходы, распределение которых на себестоимость единицы выпущенной продукции производится исходя из производственных мощностей компании при работе в нормальных условиях;
    • Переменные накладные производственные расходы, которые относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей (т.е на фактический выпуск).
      • в состав затрат на переработку списываются постоянные распределённые производственные расходы;
      • постоянные не распределённые производственные расходы признаются расходами того периода, в котором они понесены.

Таким образом себестоимость приобретённых товаров составит: 3 046 707,04 грн. (2 471 305,88 + 107 769,65 + 452 631,51 + 15 000).

Отражение данных операций в бухгалтерском учёте предприятия «Альфа» приведено в таблице 2.

Таблица 2. Отражение в учете предприятия «Альфа» операций по приобретению товаров при наличии предоплат

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

Уплата авансов

1

Проведена оплата аванса 27.02.2015 года в сумме 50 тыс.$

371

312

1 388 156

2

Проведена оплата аванса 10.03.2015 года в сумме 30 тыс.$

371

312

652 071,3

Растомаживание и оприходование товаров

3

Отражена уплата импортной пошлины

377

311

107 769,65

4

Отражена уплата НДС на импорт

377

311

452 631,51

5

Оприходованы товарыв сумме 50 тыс.$ (по курсу НБУ - 27,76312)

281

632

1 388 156

6

Оприходованы товарыв сумме 30 тыс.$ (по курсу НБУ - 21,73571)

281

632

652 071,3

7

Оприходованы товарыв сумме 20 тыс.$ (по курсу НБУ - 21,553929)

281

632

431 078,58

8

Отражён зачёт задолженности на суму уплаченных авансов в размере 80 тыс. $ (1 388 156 + 652 071,3)

632

371

2 040 227,3

9

Отражена импортная пошлина в себестоимости товаров

281

377

107 769,65

10

Отражен НДС на импорт в себестоимости товаров

281

377

452 631,51

11

Отражены расходы на транспортировку в составе себестоимости товаров

281

631

15 000

12

Проведена оплата за транспортировку товаров

631

311

15 000

на 31.03.2015

8

Отражено начисление расходов от операционной курсовой разницы при перерасчёте задолженности перед иностранным поставщиком на дату баланса (по курсу НБУ - 23,442625)

945

632

37 773,92

           

Таким образом, по состоянию на 31 марта 2015 года в финансовой отчётности предприятия «Альфа» будут отражены такие показатели:

В Отчёте о финансовом положении:

В Отчёте о прибылях и убытках:

Это всё касалось расходов на приобретение.

Теперь рассмотрим вопрос, относительно того, что включается в затраты на переработку.

Затраты на переработку включают:

В состав прямых затрат в частности включаются:

Наименование затрат                                            (только те затраты, которые принимают непосредственное участие в производстве продукции, товаров, работ, услуг)

Отражение в бухгалтерском учёте

Дебет

Кредит

"Износ (амортизация) необоротных активов, принимающих непосредственное участие в производстве

23

13

Сырьё, материалы, запчасти и прочие материалы

23

20

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы

23

22

Брак в производстве

23

24

Полуфабрикаты

23

25

Готовая продукция

23

26

Товары

23

28

Расчёты с различными дебиторами (как пример: расчёты с работниками, кроме расчётов по оплате труда)

23

37

Резервы и обеспечения (например: создание резерва отпусков производственного персонала)

23

47

Расчёты с поставщиками и подрядчиками

23

63

Расчёты по налогам и платежам

23

64

Расчёты по страхованию

23

65

Расчёты по выплатам работникам

23

66

Расчёты по прочим операциям

23

68

Постоянные производственные накладные расходы – это косвенные производственные расходы, которые остаются относительно неизменными независимо от объёма производства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования, а также административно-управленческие расходы.

Распределение постоянных производственных накладных расходов в состав затрат на переработку базируется на нормальной мощности производственного оборудования.

Нормальная мощность - ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут при условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких периодов или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства. Чтобы получить данные, необходимые для распределения общепроизводственных накладных расходов, предприятие должно собрать и проанализировать большое количество информации. Однако, такая работа проводится только один раз, а именно - при определении учетной политики (если, конечно, предприятие не собирается ее изменять). При этом, коэффициент распределения постоянных общепроизводственных накладных расходов является учётной оценкой, изменение которой, в соответствии с МСБУ 8 «Учётные политики, изменения в учётных оценках и ошибки» не требует ретроспективной корректировки финансовой отчётности за предыдущие периоды.

Нераспределённые постоянные производственные накладные расходы признаются расходами того периода, в котором они понесены.

Переменные производственные накладные расходы – это косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой зависимости от изменения объёмов производства, такие как косвенные затраты на приобретение сырья и вспомогательных материалов; косвенные затраты на оплату труда.

Переменные производственные накладные расходы распределяются на каждую единицу производства на базе фактического использования производственных мощностей.

Вывод:

Переменные производственные накладные расходы полностью (без остатка) списываются в состав затрат на переработку, путём их полного распределения на каждую единицу продукции.

Постоянные производственные накладные расходы списываются двумя путями:

В переводе на понятный бухгалтеру язык проводок все Общепроизводственные расходы, которые накапливаются бухгалтером в Дебете счёта 91 «Общепроизводственные расходы», в конце отчётного месяца будут закрываться следующим образом:

Распределение счёта 91 «Общепроизводственные расходы»

В соответствии с МСБУ

В соответствии с П(с)БУ

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Переменные производственные накладные расходы

23

91

23

91

 

Постоянные распределённые производственные расходы

23

91

23

91

 

Постоянные не распределённые производственные расходы

94;90

91

90

91

 
             

Таким образом существенным отличием МСБУ от П(с)БУ есть то, что:

ü   в соответствии с требованиями международных стандартов бухгалтерского учёта Постоянные не распределённые производственные расходы являются расходами отчётного периода;

ü   а в соответствии с требованиями национальных стандартов бухгалтерского учёта Украины постоянные не распределённые производственные расходы списываются в состав себестоимости реализованной продукции, которая возникает в момент возникновения доходов от реализации готовой продукции, товаров, работ (услуг). Т.е фактически не являются расходами отчётного периода, а признаются в расходах в момент признания доходов от реализации.

 

Рассмотрим формирование затрат на переработку и распределение общепроизводственных расходов (постоянных и переменных) на примере 3.

 

Пример 3.

За 3-й квартал 2015 года затраты предприятия «Альфа» составили:

  • амортизация необоротных активов, принимающих непосредственное участие в производстве – 15 000 грн.;
  • сырьё и материалы для производства – 200 000 грн.;
  • зарплата основного производственного персонала – 100 000 грн.;
  • начисления на заработную плату основного производственного персонала – 37 700 грн.;
  • резерв отпусков производственного персонала – 20 000 грн.;
  • услуги сторонних организаций для основного производства – 23 300 грн.;
  • заработная плата административного персонала – 35 000 грн.;
  • начисления на зарплату административного персонала – 13 200 грн.;
  • расходы упаковочных материалов для затаривания готовой продукции на складах предприятия – 22 000 грн.;
  • расходы на рекламу и маркетинг – 35 000 гривен.сумма зарплаты рабочих основного производства при нормальной мощности принята в размере – 80 000 грн.;
    • на счёте 911 «Постоянные общепроизводственные расходы» - 60 000 грн.;
    • на счёте 912 «Переменные общепроизводственные расходы» - 30 000 гривен.
  • сумма постоянных общепроизводственных расходов при нормальной мощности принята в размере – 20 000 гривен.
  • амортизация необоротных активов, принимающих непосредственное участие в производстве – 15 000 грн.;
  • сырьё и материалы для производства – 200 000 грн.;
  • зарплата основного производственного персонала – 100 000 грн.;
  • начисления на заработную плату основного производственного персонала – 37 700 грн.;
  • резерв отпусков производственного персонала – 20 000 грн.;
  • услуги сторонних организаций для основного производства – 27 300 грн.;
  • Амортизация – (15 000) грн.;
  • запасы (незавершенное производство) - 255 000 грн. (15 000 + 200 000+ 100 000 +37 700 + 20 000 + 27 300 - 200 000 + 30 000 + 25 000) (остатки сырья, материалов, товаров условно = 0);
  • Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги - 320 000 грн.;
  • Резервы и обеспечения - 20 000 грн.;
  • текущая кредиторская задолженность перед отечественными поставщиками -          62 300 грн. (27 300 + 35 000);
  • текущая задолженность по заработной плате - 135 000 грн. (100 000+ 35 000);
  • текущая задолженность по начислениям на заработную плату - 50 900 грн. (37 700 + 13 200);
  • Доход от продажи - 320 000 грн.;
  • Себестоимость – (200 000) грн.;
  • Валовая прибыль – 120 000 грн.;
  • Административные расходы – (48 200) грн. ( 35 000 + 13 200)
  • Расходы на сбыт – (57 000) грн. (22 000+35 000);
  • Прочие расходы – (35 000)грн. (постоянные нераспределённые общепроизводственные расходы);
  • Прибыль до налогообложения – (20 200) грн.
    • Сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
    • Затраты на хранение, если только они не являются необходимыми для процесса производства (например время сушки древесины или выдержки коньячных спиртов);
    • Административные накладные расходы;
    • Расходы на сбыт
    • Эти запасы являются квалификационным активом, т.е требуют существенного времени для их подготовки к использованию или для реализации;
    • Этих расходов по займам можно было бы избежать, если бы не расходы на квалификационный актив.
    • Затраты по займу, взятому судостроительным заводом на строительство корабля с предполагаемым сроком постройки 2 года – будут капитализироваться в себестоимости товара (корабля);
    • Затраты по займу взятому под производство партии коньяка со сроком производства и выдержки 10 лет – не будут капитализироваться в себестоимости товара (коньяка), а будут признаваться расходами периода.
      • Он понёс расходы, связанные с активом;
      • Он понёс затраты на займы (т.е займ фактически получен);
      • Ведётся деятельность по подготовке актива для его использования по назначению либо для продажи. Т.е деятельность по производству актива ведётся непрерывно. Если она приостанавливается (когда этого не требует технология производства), то капитализация процентов по займу в себестоимости актива тоже приостанавливается.
      • Формула идентифицированной себестоимости;
      • Формула ФИФО;
      • Формула средневзвешенной себестоимости.
      • Механических повреждений запасов;
      • Полного либо частичного устаревания запасов;
      • Падения цен на рынке;
      • Увеличение расходов на доведение до состояния конечного продукта или увеличения расходов на сбыт.
      • Действующие на момент расчёта рыночные цены;
      • Колебания цен или затрат, непосредственно относящихся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода.

Помимо выше указанных расходов, сумма общепроизводственных расходов за 3-й квартал 2015 года, аккумулированная на бухгалтерском счёте 91 «Общепроизводственные расходы» составила 90 000 грн., из них:

В соответствии с учётной политикой предприятия, базой распределения постоянных общепроизводственных расходов является заработная плата рабочих основного производства, при этом:

За 3-й квартал 2015 года реализовано готовой продукции на сумму 320 тыс.грн., при себестоимости реализованной продукции - 200 тыс.гривен.

Рассчитайте показатели международной финансовой отчётности предприятия «Альфа» по состоянию на 30 сентября 2015 года.

Ответ

Для начала определимся с затратами на переработку. В соответствии с МСБУ 2 «Запасы» затраты на переработку включают прямые затраты, это в частности:

Всего: 400 тыс. гривен.

Заработная плата административного персонала в сумме – 35 000 грн. и начисления на зарплату административного персонала – 13 200 грн., всего 48 200 грн. - относятся к Административным расходам и признаются расходами отчётного периода.

Расходы упаковочных материалов для затаривания готовой продукции на складах предприятия – 22 000 грн. и расходы на рекламу и маркетинг – 35 000 грн., всего 57 000 грн. и относятся к Расходам на сбыт и признаются расходами отчётного периода.

Переменные общепроизводственные расходы с бухгалтерского счёта 912 в сумме 30 000 гривен в полном объёме включаются в состав затрат на переработку.

Постоянные общепроизводственные расходы с бухгалтерского счёта 911 распределяются в состав затрат на переработку на основании коэффициента распределения, который определяется как отношение: суммы постоянных общепроизводственных расходов при нормальной мощности к сумме зарплаты рабочих основного производства при нормальной мощности и составит: 20 000/80 000 = 0,25

Таким образом сумма постоянных распределённых общепроизводственных расходов составит: 100 000 грн. (зарплата основного производственного персонала за отчётный период) х 0,25 = 25 000 гривен.

Сумма постоянных не распределённых общепроизводственных расходов составит:

60 000 – 25 000 = 35 000 гривен.

 

Отражение данных операций в бухгалтерском учёте предприятия «Альфа» приведено в таблице 3.

Таблица 3. Отражение в учете предприятия «Альфа» операций учёта расходов на переработку

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено начисление амортизация необоротных активов, принимающих непосредственное участие в производстве

23

13

15 000

2

Отражено списание сырья и материалов в производство

23

20;22;28

200 000

3

Отражено начисление зарплаты основного производственного персонала

23

66

100 000

4

Отражено начисление ЕСВ на заработную плату основного производственного персонала

23

65

37 700

5

Отражён резерв отпусков производственного персонала

23

47

20 000

6

Оприходованы услуги сторонних организаций для основного производства

23

63

27 300

7

Отражено начисление зарплаты административного персонала

92

66

35 000

8

Отражено начисление ЕСВ на заработную плату административного персонала

92

65

13 200

9

Списаны упаковочные материалы для затаривания готовой продукции

93

20;22

22 000

10

Списаны расходы на рекламу и маркетинг

93

63

35 000

11

Отражено списание готовой продукции из незавершённого производства на склад

26

23

200 000

12

Отражена реализация готовой продукции

36

70

320 000

13

Отражено списание себестоимости готовой продукции

90

26

200 000

На 30.09.2015 года

14

Отражено списание Переменных общепроизводственных расходы с бухгалтерского счёта 912 в состав затрат на переработку

23

912

30 000

15

Отражено списание постоянных распределённых общепроизводственных расходов с бухгалтерского счёта 911 в состав затрат на переработку

23

911

25 000

16

Отражено списание постоянных не распределённых общепроизводственных расходов с бухгалтерского счёта 911 в состав затрат периода

90[1]

911

35 000

           

Таким образом, по состоянию на 30 сентября 2015 года в финансовой отчётности предприятия «Альфа» будут отражены такие показатели:

В Отчёте о финансовом положении:

Активы

Пассивы

В Отчёте о прибылях и убытках:

 

Иногда в результате производственного процесса может производится побочный продукт, стоимость которого – не существенна. В таком случае такие побочные продукты оценивают по чистой стоимости реализации и такая стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Рассмотрим такую ситуацию на примере 4.

 

Пример 4.

На деревообрабатывающем производстве побочным продуктом обработки древесины является стружка, опилки и обрезки древесины. Данный побочный продукт используется в котельной для отопления производственных и административных помещений. Он приходуется на баланс по чистой стоимости реализации и эта стоимость соответственно уменьшает себестоимость основного продукта. Предположим, что чистая стоимость реализации стружки и обрезков древесины составляет 100 грн. за 1м.куб. За отчётный период было произведено и оприходовано на баланс 55 куб.м древесных отходов. Как данная операция отражается в бухгалтерском учёте предприятия.

 

Ответ

Бухгалтерские записи данной операции приведены в таблице 4.

 

Таблица 4. Отражение в учете деревообрабатывающего предприятия операции учёта побочного продукта

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено оприходование стружки и обрезков древесины на баланс по чистой стоимости реализации (100 х 55 м.куб.)  

20;28

23

5 500

2

Отражено списание стружки и обрезков древесины в котельную

91

20; 28

5 500

           

 

В результате балансовая стоимость основного продукта существенно не отличается от его себестоимости.

Прочие расходы

В себестоимость запасов не включаются:

Такие расходы включаются в состав текущих расходов.

Вместе с тем, в состав себестоимости запасов могут включаться проценты по полученным займам. Ограниченные обстоятельства, когда затраты по займам включаются в себестоимость запасов изложены в МСБУ 23 «Затраты по займам». Согласно данному МСБУ затраты по займам включаются в себестоимость запасов если:

При этом, если запасы производятся постоянно или серийно в большом количестве, то в отношении таких запасов субъект хозяйствования затраты по займам может не капитализировать. Такой вывод можно сделать исходя из п. 3 МСБУ 23 «Затраты по займам».

Учитывая изложенное, можем предположить, что:

 

При этом, расходы на займы начинают капитализироваться только тогда, когда субъектом хозяйствования впервые выполняются все ниже приведенные условия:

 

Рассмотрим учёт затрат по займам в себестоимости запасов на примере 5.

 

Пример 5.

В декабре 2014 года Судостроительная компания получила заказ на постройку судна класса «река-море». Под данный проект компания 15 января 2015 года получила кредит в сумме 50 000 000 гривен под 24% годовых и начала строительство. По условиям кредитного договора проценты начисляются в последний день отчётного квартала и уплачиваются в первый день месяца, следующего за отчётным кварталом. На 2015 год менеджмент проекта утвердил смету постройки судна в размере 25 000 000 гривен.

В мае 2015 года в связи со срывом поставок комплектующих и необходимостью поиска новых поставщиков строительство судна было приостановлено.

С 1 июля 2015 года строительство судна было возобновлено.

Как будут отражены затраты по займам в финансовой отчётности Судостроительной компании по состоянию на 30.09.2015года.

 

Бухгалтерские записи, отражающие операции по данному кредиту приведены в таблице 5.

Таблица 5. Капитализации процентов по кредиту в составе себестоимости запасов

 

№ п/п

Содержание бухгалтерской записи или налоговое событие

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

сумма, грн.

По состоянию на 15.01.2015 года

1

Отражено поступление денежных средств

311

501

50 000 000

На 31.03.2015 года

2

Начислены проценты по кредиту за 2,5 месяца (24% : 12 мес. х 2,5 мес.) х 50 000 000

23

684

2 500 000

На 01.04.2015 года

3

Погашена кредиторская задолженность по процентам банка за январь-март 2015 г.

684

311

2 500 000

По состоянию на 30.06.2015 года

4

Начислены проценты по кредиту за апрель 2015   года, в счёт увеличения себестоимости квалификационного актива (24% : 12 мес. х 1 мес.) х 50 000 000

23

684

1000 000

5

Начислены проценты по кредиту за май-июнь 2015   года, в счёт расходов отчётного периода (24% : 12 мес. х 2 мес.) х 50 000 000

92

684

2000 000

На 01.07.2015 года

6

Погашена кредиторская задолженность по процентам банка за апрель-июнь 2015 г.

684

311

3000 000

По состоянию на 30.06.2015 года

7

Начислены проценты по кредиту за июль-сентябрь 2015   года, в счёт увеличения себестоимости квалификационного актива (24% : 12 мес. х 3 мес.) х 50 000 000

23

684

3000 000

В отчёте о финансовом состоянии Судостроительной компании на 30.09.2015 года будет отражено:

Активы

Запасы

Незавершённое производство судна – 6500 000 грн. (2 500 000 + 1000 000 + 3000 000 );

Пассивы

Долгосрочные обязательства

Кредиты банков – 50 000 000 грн.

Текущие обязательства

Кредиторская задолженность по процентам банка - 3000 000 гривен.

 

В Отчёте о прибылях и убытках:

Административные расходы - 2000 000 гривен.

Иногда субъект хозяйствования может приобретать запасы на условиях отсрочки платежа. Если договор фактически содержит элемент финансирования, международные стандарты требуют цену этих запасов, признаваемую в их себестоимости – дисконтировать, а разницу между дисконтированной себестоимостью и договорной стоимостью запасов – признавать в составе финансовых расходов.

Пример 6.

Предприятие «Альфа» 1 марта 2015 года приобрела запасы с отсрочкой платежа на 1 год. По условиям договора стоимость запасов будет погашена двумя траншами по 500 тыс.грн. каждый. Первый платёж будет осуществлён через полгода после даты поставки, второй через год. Справедливая стоимость запасов на дату поставки составляет 800 тыс.гривен.

Отразите данные операции в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности Предприятия «Альфа» по состоянию на 30.09.2015 года.

Ответ

В соответствии с п.18 МСБУ 2 при приобретении запасов на условиях отсрочки платежа, разница между ценой приобретения при обычных условиях и уплаченной суммой признаётся расходами на проценты в периоде отсрочки платежа. В данном случае сумма расходов на проценты составит: (500 тыс.грн. + 500 тыс.грн.) – 800 тыс.грн = 200 тыс грн. в год, соответственно 100 тыс.грн. – сумма процентов за полугодие. Себестоимость приобретения запасов в таком случае составит – 800 тыс.гривен, т.е их справедливая стоимость на дату поставки.

Бухгалтерские записи, отражающие операции по такому приобретению запасов приведены в таблице 6.

Таблица 6. Приобретение запасов при отсрочке платежа

№ п/п

Содержание бухгалтерской записи или налоговое событие

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

сумма, грн.

По состоянию на 01.03.2015 года

1

Отражено приобретение запасов

20;22; 28

631

800 000

2

Начислены процентные расходы за год

92

684

200 000

На 01.09.2015 года

3

Погашена кредиторская задолженность по процентам за полугодие

684

311

100 000

4

Погашена кредиторская задолженность за запасы

63

311

400 000

В отчёте о финансовом состоянии предприятия «Альфа» на 30.09.2015 года будет отражено:

Активы

Запасы – 800 000 грн.;

Пассивы

Текущие обязательства

Кредиторская задолженность по процентам банка - 100 000 грн.;

Торговая кредиторская задолженность – 400 000 гривен.

 

В Отчёте о прибылях и убытках:

Административные расходы - 200 000 гривен.

Методы расчёта себестоимости запасов (при их списании)

В отличии от национальных П(с)БУ, которыми регламентировано 5 методов списания себестоимости запасов, международными стандартами бухгалтерского учёта предусмотрено три формулы списания себестоимости запасов, это:

Формула идентифицированной себестоимости принимается для единиц запасов, которые не являются взаимозаменяемыми (автомобили, ювелирные изделия, дорогостоящие меховые изделия), а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов.

Для взаимозаменяемых единиц, к которым относятся большинство видов сырья, материалов и готовой продукции, должны применятся следующие формулы:

Формула ФИФО, от английского «first-in-first-out» , что означает «первый прибыл – первый выбыл».Формула ФИФО предполагает что запасы, закупленные или произведенные первыми, будут проданы первыми и соответственно запасы, оставшиеся на конец периода, были приобретены или произведены позднее чем проданные.

Формула средневзвешенной стоимости. В соответствии с данной формулой стоимость каждой статьи определяется по средневзвешенной стоимости запасов на начало периода и стоимости запасов, купленных или произведенных в течение периода.

Списание себестоимости запасов по 3-м вышеприведенным формулам абсолютно идентично аналогичным методам списания себестоимости запасов, предусмотренных П(с)БУ 9 «Запасы».

МСБУ 2 допускает использование таких методов оценки себестоимости запасов как метод стандартных затрат либо метод розничных цен, если их результаты примерно равны себестоимости.

МСБУ 2 обязывает субъектов хозяйствования применять одинаковую формулу оценки себестоимости для всех запасов, сходных по характеру и использованию. Для запасов различного характера либо использования разрешается использование различных формул себестоимости.

Чистая цена реализации

Иногда предприятие вынуждено продавать запасы по цене ниже их себестоимости. Это может произойти в результате:

Т.е практика частичного списания стоимости запасов совпадает с общей концепцией международных стандартов бухгалтерского учёта, определяющей, что балансовая стоимость активов не должна превышать их возмещаемую стоимость.

Возможная чистая цена реализации – это предполагаемая цена продажи запасов при обычном ведении дел за вычетом возможных затрат на реализацию.

При расчёте чистой цены реализации учитываются:

Запасы, как правило списываются до чистой стоимости реализации на индивидуальной основе, т.е по позиционно. Однако при определённых обстоятельствах целесообразно объединить подобные или взаимосвязанные единицы. Это происходит, например, с единицами запасов, которые относятся к одной номенклатурной группе продукции, имеют подобное назначение либо конечную цель использования.

Стандарт запрещает сравнение себестоимости и возможной чистой цены реализации на основе классификации запасов, например, в целом по готовой продукции или по всем запасам в конкретной отрасли или географическом сегменте.

Пример 7.

Сельскохозяйственное предприятие имеет на хранении 1000 тонн зерна кукурузы балансовой стоимостью 2000 000 гривен. При проведении очередной инвентаризации запасов было выявлено, что 70 тонн кукурузы вследствие заплесневения, поражения грызунами, насекомыми и микроорганизмами потеряли свои потребительские качества и могут быть использованы только на корм скоту.  

Отдел маркетинга предположил, что данная кукуруза может быть реализована по стоимости 800 грн./тонна. При этом погрузочно-разгрузочные и транспортные расходы по доставке кукурузы на грузовой терминал составят 20 000 гривен. По какой стоимости будут отражены запасы на дату баланса.

Ответ

В связи с тем, что возмещаемая стоимость данной партии кукурузы (800 грн./т) - ниже её балансовой стоимости (2000 грн/т), указанные 70 тонн кукурузы подлежат уценке до чистой стоимости реализации.

Чистая стоимость реализации 70 тонн кукурузы составит: (800 грн./т х 70 т) – 20 000 грн. = 36 000 гривен.

Общая балансовая стоимость запасов на дату баланса составит: (2000 грн/т. х 930 т) + 36 000 грн. = 1 896 000 гривен.

Соответственно необходимо признать в составе расходов периода: ((2000 грн/т. – 800 грн./т.) х 70 т.) + 20 000= 104 000 гривен.

Вместе с тем, правило снижения балансовой стоимости запасов до их возмещаемой стоимости имеет своё исключение.

Исключение: обесценение сырья и других материалов в запасах не отражается, если изготовленная из них готовая продукция предположительно будет продана по себестоимости и выше.

Пример 8.

Хлебопекарское объединение закупило 500 тонн пшеницы твёрдой третьего класса, стоимостью 2900 грн. за тонну для переработки зерна в муку с целью производства хлебо-булочных изделий. Общая стоимость запасов зерна составила 1 450 000 гривен. При проведении анализа, оказалось, что значительная партия зерна поражена клопом-черепашкой в результате чего процент клейковины в зерне значительно снижен, что снижает хлебо-пекарские качества муки, произведенной из такого зерна.

Вместе с тем, специалисты по технологии хлебо-пекарского производства уверяют, что при определённых доработках, хлебо-булочные изделия, произведенные из такой муки будут соответствовать государственным стандартам и утверждённым техническим условиям, принятым для данных видов продукции.

Следует ли бухгалтеру проводить обесценение зерна до чистой стоимости реализации, с учётом указанных обстоятельств?

Ответ

Нет, не стоит. В соответствии с п. 32 МСБУ 2 «Запасы» материалы, удерживаемые для производства запасов, не списываются частично ниже себестоимости, если ожидается, что готовая продукция, из них изготовленная будет реализована по себестоимости либо выше себестоимости. Поскольку в нашем случае технологи утверждают, что готовые хлебо-булочные изделия будут отвечать всем требованиям государственных стандартов и утверждённых технических условий, то ожидается что хлебо-булочные изделия изготовленных из муки с более низким содержанием клейковины, будут реализованы выше себестоимости. Соответственно снижать балансовую стоимость зерна до чистой цены реализации не следует.

Последующие периоды

В каждом последующем периоде проводится новая оценка чистой стоимости реализации. Если перестали существовать обстоятельства, которые ранее вызвали необходимость уценки запасов ниже себестоимости, а запасы ещё не израсходованы, то такие запасы могут быть дооценены в пределах суммы уценки. Такое может происходить, когда единица запасов отражена по чистой стоимости реализации из-за падения цен на рынке. Если в следующем периоде цена её продажи возросла, то данная единица запасов может быть дооценена. Но дооценка выше себестоимости в любом случае - невозможна.

Признание расходов

При реализации запасов их балансовая стоимость признаётся расходами в периоде в котором признаётся соответствующий доход.

Сумма любого частичного списания запасов до их чистой стоимости реализации признаётся расходами периода в котором такое списание произошло.

Сума сторнирования частичного списания запасов в результате увеличения чистой стоимости реализации признаётся доходами периода в котором такое сторнирование произошло.

Тарас Мурашко

сертификат аудитора серии «А»

сертификат DipIFR rus

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ

МСБУ 2 – Международный стандарт бухгалтерского учета 2 «Запасы», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета;

МСБУ 23 – Международный стандарт бухгалтерского учета 23 «Затраты по займам», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета;

МСБУ 8 «Учётные политики, изменения в учётных оценках и ошибки» - Международный стандарт бухгалтерского учета 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета;

Налоговый кодекс – Налоговый кодекс Украины

П(с)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» - Положение (стандарт) бухгалтерского учёта Украины 21 «Влияние изменений валютных курсов» утверждённый приказом Министерства финансов Украины от 10 августа 2000 года N 193;

 

П(с)БУ 16 «Расходы» - Положение (стандарт) бухгалтерского учёта Украины 16 «Расходы» утверждённый приказом Министерства финансов Украины от 31 декабря 1999 года N 318;

 

 

 

 


[1] В данном случае мы отражаем счёт 90 «Себестоимость реализованных товаров, работ, услуг», как того требует П(с)БУ 16 «Расходы», однако в международной финансовой отчётности данная сумма будет учитываться не в составе статьи «Себестоимость реализации» отчёта о прибылях и убытках, а в составе статьи «Прочие расходы» на основании требований п.13 МСБУ 2 «Запасы».

FacebookMySpaceTwitterDiggDeliciousStumbleuponGoogle BookmarksRedditNewsvineTechnoratiLinkedinMixxRSS FeedPinterest
Отправить в DeliciousОтправить в DiggОтправить в FacebookОтправить в Google BookmarksОтправить в StumbleuponОтправить в TechnoratiОтправить в TwitterОтправить в LinkedInОтправить в BobrdobrОтправить в LiveinternetОтправить в LivejournalОтправить в MoymirОтправить в OdnoklassnikiОтправить в VkcomОтправить в Yaru

03115, г. Киев, пр. Победы, 107, оф. 104;

Телефон/факс  +38(044)424-52-61;

Телефоны: +38(050)452 14 14; +38(067)328 32 48;
E-mail: Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.    Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

skype1 ozy04ozy07

 


Яндекс.Метрика