Get Adobe Flash player

alterra

Основные средства с точки зрения МСФО

Основной задачей этой статьи является ознакомления читателя с основными требованиями международных стандартов бухгалтерского учёта и финансовой отчётности к отражению в балансе предприятия основных средств. Приоритетными вопросами учёта являются: первоначальное признание основных средств, их амортизация, оценка наличия признаков уменьшения полезности активов и признание убытков в случае присутствия таких признаков.

«Главным» стандартом, регламентирующим учёт основных средств в международном финансовом учёте, является МСБУ 16 «Основные средства». Учёт основных средств в той или иной мере затрагивают довольно много стандартов, это: и МСБУ 17 "Аренда", и МСБУ 40 "Инвестиционная недвижимость», и МСБУ 36 «Уменьшение полезности активов», и   МСФО 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов» и ряд других стандартов. Однако именно МСБУ 16 «Основные средства» определяет основные учётные политики и учётные оценки отражения основных средств.

Первоначально ознакомимся с основными терминами, применяемыми в данном стандарте, итак:

Основные средства – это материальные объекты, которые:

  • Используются для производства или поставки товаров, оказания услуг, для сдачи в аренду или для административных целей;
  • Намереваются использовать более одного периода (в данном случае предполагается, что период равен 1 году).
  • Ожидаемый период использования актива; или
  • Количество единиц продукции либо подобных единиц, которое предполагается произвести с использованием актива.Цены уплаченной поставщикам;
    • Существует вероятность получения экономических выгод от использования объекта основных средств;
    • Себестоимость объекта может быть достоверно определена.
    • Для объекта «Тепловоз» - 170 000 грн. (5 100 000 : 30);
    • Для объекта «Дизель» - 40 000 грн. (600 000 : 15);
    • Ежемесячно начисляемой амортизации за период с 01.08.2014 года по 30.06.2015 года в сумме 10 000 грн. х 10 мес. = 100 000 гривен;
    • Списания остаточной стоимости регламентных работ за 2014 год в расходы периода в сумме 20 000 гривен ( 120 000 – 100 000).
    • Амортизация (регламентных работ 2014 года) - 100 000 грн.;
    • Прочие расходы (списана остаточная стоимость регламентных работ 2014 года) – 20 000 гривен.
  • Импортных пошлин и других невозмещаемых налогов;
  • Расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку и прочих расходов непосредственно связанных с приобретением и доставкой актива к месту использования и приведение его в состояние пригодное для эксплуатации;
    • Предварительной оценки расходов на демонтаж, перемещение объекта и восстановление территории, на которой он расположен, в случае если субъект хозяйствования берёт такие обязательства при покупке такого объекта или когда использует его на протяжении определённого периода, с целью, отличной от производства запасов в течение такого периода.

Амортизация – это систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы;

Балансовая стоимость – это сумма по которой признаётся актив, за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (следует отметить, что в Отчёте о финансовом положении (Балансе), составленном в соответствии с МСФО, статья «амортизация» не отражается и сумма необоротных активов отражается сразу в сумме «нетто», т.е без учёта амортизации. В этом одно из отличий финансовой отчётности составленной по МСФО от отчётности составленной по национальным П(с)БУ).

Справедливая стоимость – это стоимость, которая была бы получена при продаже актива либо уплачена при передаче обязательства в обычной операции на дату оценки (МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости»).

Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость – наибольшая из: справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу или его ценности использования.

Себестоимость – это сумма уплаченных денежных средств или справедливая стоимость прочих форм компенсаций, предоставленной для получения актива на дату его приобретения или создания либо сума, которую распределяют на этот актив при первоначальном признании согласно с конкретными требованиями других МСФО, например МСБУ 23 «Затраты по займам».

Ликвидационная стоимость актива – это предварительно оцененная сумма, которую субъект хозяйствования получил бы от выбытия актива после вычитания всех предварительно оцененных расходов на выбытие, если актив является устаревшим и пребывает в состоянии, ожидаемом по окончании срока его полезного использования.

Амортизируемая стоимость – это себестоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.

Срок полезной службы:

 

Признание

Себестоимость объекта основных средств признаётся активом если одновременно выполняются два условия:

Данный стандарт не предусматривает стоимостного предела признания основных средств. Данная классификация осуществляется на основании суждения управленческого персонала при применении критериев признания в соответствии с учётной политикой субъекта хозяйствования.

Т.е фактически, установление стоимостного предела признания основных средств в размере не менее 6000 гривен ( с 1 сентября 2015 года), предусмотренный пунктом 14.1.138 Налогового кодекса Украины, не противоречит требованиям международных стандартов финансовой отчётности, при условии, что изменение учётных оценок (а изменение стоимостного предела признания основных средств является изменением именно учётной оценки, а не учётной политики) будет отражено в приказе об учётной политике субъекта хозяйствования.

После признания актива, расходы на его обслуживание не признаются в составе балансовой стоимости объекта основных средств. Эти расходы являются расходами периода. К таким расходам как правило относятся расходы на оплату труда, расходные материалы, незначительные детали.

Запасные части, оборудование, агрегаты некоторых объектов основных средств подлежат замене через регулярные промежутки времени. Например, печь необходимо облицовывать после определённого количества часов использования; двигатели самолётов требуют капитального ремонта после определённого количества часов эксплуатации.

Целью такого ремонта, как правило, является увеличение срока службы объекта основных средств. Себестоимость заменяемой запчасти (оборудования, агрегата), при таком ремонте, включается в балансовую стоимость объекта. При этом стоимость заменённой запасной части исключается из балансовой стоимости объекта. Другими словами, международные стандарты требуют, чтобы запасные части, имеющие значительную стоимость и подлежащие регламентным заменам, амортизировались в соответствии со сроками регламентных замен. Рассмотрим это на примере 1.

Пример 1.

Железная дорога в декабре 2014 года приобрела тепловоз стоимостью 6000 000 гривен. Ликвидационная стоимость тепловоза составила 300 000 гривен. Предприятие рассчитывает эксплуатировать тепловоз в течение 30 лет. Согласно проектной документации дизель тепловоза подлежит плановой замене каждые 15 лет эксплуатации. Справедливая стоимость дизеля в текущих ценах составляет 600 000 гривен.

Рассчитайте сумму начисленной амортизации по состоянию на 31 декабря 2015 года.

Решение

В соответствии с условиями примера амортизированная стоимость объекта «Тепловоз» составляет 5 700 000 гривен (6000 000 – 300 000). Поскольку срок эксплуатации тепловоза не совпадает со сроком эксплуатации дизеля, данные объекты подлежат раздельному учёту в балансе предприятия. Поскольку справедливая стоимость дизеля в текущих ценах составляет 600 000 гривен, соответственно амортизированная стоимость тепловоза составит – 5 100 000 гривен (5 700 000 – 600 000).

Таким образом, сумма годовой амортизации составит:

Общая сумма начисленной амортизации по состоянию на 31 декабря 2015 года – 210 000 гривен (170 000 + 40 000).

После регламентной замены, первоначальная стоимость заменяемой детали будет списана, а стоимость новой запчасти (детали, агрегата) увеличит балансовую стоимость основного средства, либо будет признана отдельным объектом основных средств, если сроки их полезного использования – не совпадают.

Условием продолжения эксплуатации объекта основных средств может быть выполнение регулярных технических осмотров для выявления неисправностей, вне зависимости от того заменяются ли части объекта или нет. Во время выполнения значительных технических осмотров расходы на их проведение признаются в балансовой стоимости объекта основных средств, если удовлетворяются критерии признания. Любую балансовую стоимость расходов на предыдущий осмотр, которая остаётся – прекращают признавать.

Рассмотрим отражение затрат на проведение таких технических осмотров на примере 2.

Пример 2.

Предприятие «Городской фуникулёр» проводит ежегодные регламентные работы в отношении наклонных рельсо-канатных подъёмников (фуникулёров), с выполнением капитального ремонта колёс, тормозов, тягового привода, управления, связи и сигнализации. В 2014 году работы проводились в период с 20 июля по 20 августа 2014 года. Общая стоимость регламентных, ремонтных и испытательных работ составила 120 000 гривен, акт ввода в эксплуатацию регламентных работ подписан 28 августа 2014 года.

В 2015 году ежегодные регламентные работы проводились в период с 1 по 25 июня 2015 года и составили 204 000 гривен. Акт ввода в эксплуатацию регламентных работ подписан 26 июня 2015 года.

Как данные операции будут отражены в международной финансовой отчётности Предприятия «Городской фуникулёр» по состоянию на 30.06.2015 года.

Решение

Учитывая, что стоимость регламентных работ значительна, в соответствии с п.14 МСБУ 16 стоимость таких работ будет признана отдельным объектом основных средств. со сроком полезного использования – 12 месяцев, т.к такие работы проводятся ежегодно. Таким образом, регламентные работы проводимые в 2014 году, увеличат балансовую стоимость основных средств на 120 000 гривен и с 1 сентября 2014 года будут амортизироваться. Сумма ежемесячной амортизации составит 120 000 / 12 = 10 000 гривен.

Данные работы будут подлежать амортизации до 30 июня 2015 года, поскольку с 1 июля 2015 года будут амортизироваться регламентные работы, проводимые в июне 2015 года.

Таким образом, расходы на регламентные работы, проводимые в 2014 году, подлежат списанию с баланса в виде:

Отражение данных операций в бухгалтерском учёте предприятия «Городской фуникулёр» приведено в таблице 1.

Таблица 1. Отражение в учете предприятия «Городской фуникулёр» операций по проведению ежегодных регламентных работ

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

По состоянию на 31 августа 2015 года

1

Отражена заработная плата ремонтных рабочих

151

661

50 000

2

Отражены начисления на заработную плату

151

651

18 500

3

Отражено списание материалов в ремонт

151

20;22

31 500

4

Отражены услуги сторонних организаций

151

631

20 000

5

Погашена задолженность перед сторонними организациями

631

311

20 000

6

Оформлен Акт ввода в эксплуатацию регламентных работ, проведенных в 2014 году

109

151

120 000

на 30.06.2015

7

Начислена амортизация регламентных работ, проведенных в 2014 году за 10 месяцев (период с 01.09.2014 по 30.06.2015 г.).

23

13

100 000

8

Признана в составе себестоимости предоставленных услуг амортизация регламентных работ, проведенных в 2014 году

903

23

100 000

9

Списана с баланса амортизация регламентных работ, проведенных в 2014 году за 10 месяцев (период с 01.09.2014 по 30.06.2015 г.).

13

109

100 000

10

Признана расходами периода остаточная стоимость регламентных работ 2014 года

976

109

20 000

11

Отражены услуги сторонних организаций по проведению регламентных работ в 2015 году

151

631

204 000

12

Погашена задолженность перед сторонними организациями

631

311

204 000

13

Оформлен Акт ввода в эксплуатацию регламентных работ, проведенных в 2015 году

109

151

204 000

           

Таким образом, по состоянию на 30 июня 2015 года в финансовой отчётности предприятия «Городской фуникулёр» будут отражены такие показатели.

В Отчёте о финансовом положении:

Основные средства

Ежегодные регламентные работы 2015 года - 204 000 грн.;

В Отчёте о прибылях и убытках:

Первоначальная оценка

Объект основных средств, соответствующий критериям признания (т.е принесёт экономические выгоды и его себестоимость может быть достоверна установлена) должен быть оценен по себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств состоит из:

Примерами расходов, непосредственно связанных с приобретением основного средства являются:

ü     Расходы на выплаты работникам (в соответствии с МСБУ 19 «Выплаты работникам»), которые возникают непосредственно при сооружении либо приобретении объекта основных средств;

ü     Расходы на упорядочение территории;

ü     Расходы на доставку и разгрузку;

ü     Расходы на установку и монтаж;

ü      Расходы на проверку соответствующего функционирования актива (например расходы на проведение пусконаладочных и испытательных работ) после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования);

ü      Гонорары специалистам.

В принципе, основные расходы на формирование себестоимости основных средств совпадают с основными расходами на формирование себестоимости запасов и бухгалтера, как правило, не испытывают каких либо проблем при определении себестоимости основных средств. Вместе с тем, существуют не вполне стандартные расходы, которые участвуют в формировании себестоимости основных средств. Вот на таких расходах мы и остановимся более подробно.

  1. 1)Предварительная оценка расходов на демонтаж, перемещение объекта и восстановление территории

МСБУ 16 «Основные средства» требует предварительную оценку расходов на демонтаж, перемещение объекта и восстановление территории, на которой он расположен, учитывать и оценивать в соответствии с требованиями МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы». МСБУ 37 в свою очередь требует при наличии обязывающего события (конструктивного либо юридического обязательства) создавать обеспечения для погашения таких обязательств в будущем. Поскольку расходы на создание такого обеспечения необходимы для того чтобы объект основных средств приносил экономические выгоды (например: без наличия плана рекультивации земель не дадут разрешение на эксплуатацию карьера), эти расходы капитализируются в себестоимости объекта основных средств в момент их возникновения. Рассмотрим оценку и учёт таких расходов на примере 3.

Пример 3.

С 1 апреля 2015 года горно-обогатительный комбинат (далее ГОК) ввел в эксплуатацию карьер и приступил к добыче железной руды. Фактические затраты на строительство карьера составили 1 400 млн.грн. Лицензия на добычу полезных ископаемых предоставлена министерством природных ресурсов сроком на 20 лет. В конце этого срока ожидаемые затраты на рекультивацию земель и устранение ущерба окружающей среде оценены в сумме 200 млн.грн. Действующее законодательство страны требует учитывать в проекте строительства карьера расходы на проведения рекультивации земель и устранение нанесенного вреда окружающей среде.

Учётная ставка национального банка на дату начала добычи составляла 10% годовых.

Рассчитать балансовую стоимость карьера по состоянию на 31.12.2015 года.

Решение

Наличие в законодательстве страны требования о проведении рекультивации земель и устранения нанесенного ущерба окружающей среде является обязывающим событием, которое создаёт у ГОКа юридическое обязательство.

В соответствии с п.45 МСБУ 37 когда влияние стоимости денег в течение времени существенно, сумма обеспечения оценивается по приведенной стоимости. Поскольку в нашем случае добыча ожидается в течение 20 лет (срок действия лицензии), то настоящая стоимость создаваемого обеспечения должна быть приведена к стоимости затрат на рекультивацию и устранение ущерба (200 млн.грн.) через 20 лет. При этом ставка дисконтирования, в нашем случае, принимается в размере учётной ставки национального банка, действующей на момент проведения расчёта.

Сумма приведенной стоимости рассчитывается по формуле:

Ожидаемые затраты на рекультивацию х 1/(1+процентная ставка)n,

где n – количество периодов.

Сумма созданного обеспечения на рекультивацию земель составит:

200 000 000 х 1/(1 + 0,1)20 = 200 000 000 х 0,148644 = 29 728 800 грн.

Поскольку создание резерва на рекультивацию земель и устранение ущерба окружающей среде является одним из условий, без учёта которого карьер не может быть доведен до состояния, способного приносить экономические выгоды, сумма обеспечения увеличивает стоимость основного средства «Карьер». Таким образом первоначальная стоимость карьера составит: 1 400 000 000 + 29 728 800 = 1 429 728 800 грн.

В последующем, при сокращении периода дисконтирования, сумма обеспечения с каждым годом будет увеличиваться с отражением финансовых расходов. Так, за первый год сумма обеспечения увеличится на 2 972 880 грн. (29 728 800 х 10%); а по состоянию на 31.12.2015 года сумма обеспечения составит:   29 728 800 + (2 972 880 х 9/12) = 29 728 800 + 2 229 660 = 31 958 460 грн.

С 1 апреля 2015 года, с момента ввода в эксплуатацию карьера, его стоимость начинает амортизироваться. Годовая сумма амортизации составляет:

1 429 728 800 : 20 лет = 71 486 440 грн.

По состоянию на 31.12.2015 г. сумма амортизации составит:

71 486 440 х 9/12 = 53 614 830 грн.

Бухгалтерские записи по созданию обеспечения на рекультивацию земель, а также по его переоценке приведены таблице 2.

Таблица 2. Создание обеспечения на рекультивацию земель и его учёт в балансовой стоимости основных средств


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

тыс. грн.

По состоянию на 01.04.2015 года

1

Отражены фактические расходы на строительство карьера

15

13;20;22; 23;28;63; 65;66;68

1 400 000

2

Проведено начисление обеспечения на рекультивацию земель      

15

47

29 728, 8

3

Карьер введен в эксплуатацию

10

15

1 429 728, 8

По состоянию на 31.12.2015 года

1

Начислено обеспечение на рекультивацию земель

95

47

2 229,7

2

Начислена амортизация карьера

23

13

53 614,8

3

Списана амортизация из производства в готовую продукцию в пределах норм списания

26

23

53 614,8

3

Списана амортизация карьера в составе готовой продукции на себестоимость реализованной продукции

90

26

53 614,8

В финансовой отчётности ГОКа по МСФО по состоянию на 31.12.2015 года будет отражено:

В Отчёте о финансовом положении

  • Основные средства – 1 376 114 тыс.грн.;
  • Обеспечение на рекультивацию земель - 31 958,5  тыс.грн.;
  • Себестоимость - 53 614,8 тыс.грн.;
  • Финансовые расходы - 2 229,7 тыс.гривен.
  • Эти основные средства являются квалификационным активом, т.е требуют существенного времени для их подготовки к использованию или для реализации;
  • Этих расходов по займам можно было бы избежать, если бы не расходы на квалификационный актив.
  • Он понёс расходы, связанные с активом;
  • Он понёс затраты на займы (т.е займ фактически получен);
  • Ведётся деятельность по подготовке актива для его использования по назначению либо для продажи. Т.е деятельность по производству актива ведётся непрерывно. Если она приостанавливается (когда этого не требует технология производства), то капитализация процентов по займу в себестоимости актива тоже приостанавливается.
  • Модель себестоимости; либо
  • Модель переоценки.Метод списания. Сначала списывается вся сумма амортизации на счёт учёта основного средства. Затем полученная стоимость переоценивается до справедливой, а накопленная амортизация обнуляется. Этот метод применяется для зданий.
    • Метод пропорциональной переоценки. Определяется справедливая стоимость, которая делится на остаточную стоимость. Соответственно полученному коэффициенту изменяется первоначальная стоимость и амортизация;
  • 10000 000 х 2,5 = 25 000 000 грн.;
  • 2000 000 х 2,5 = 5 000 000 гривен.
    • основные средства мы фактически дооценили на 15 000 000 грн. (25 000 000 – 10 000 000);
    • а амортизацию лишь на 3000 000 грн. ( 5000 000 – 2000 000).
    • земля;
    • земля и здания;
    • машины и оборудование;
    • корабли;
    • самолёты;
    • автомобили;
    • мебель и инструменты;
    • офисное оборудование.
    • может прямо быть перенесена в состав нераспределённой прибыли когда прекращается признание актива;
    • в состав нераспределённой прибыли переносится часть дооценки, рассчитанная как разница между новой амортизацией и амортизацией, которая начислялась бы, если бы основное средство никогда ранее не переоценивалось, в период использования актива.
    • либо классифицирован, как удерживаемый для продажи, в соответствии с МСБУ 5;
    • либо прекращается признание актива.

В отчёте о прибылях и убытках:

При самостоятельном строительстве актива в себестоимость актива не включаются сверхнормативные расходы материалов, стоимость отходов, оплата простоев не связанных с технологией производства, административные и сбытовые расходы.

Вместе с тем, в состав себестоимости основных средств могут включаться проценты по полученным займам. Ограниченные обстоятельства, когда затраты по займам включаются в себестоимость основных средств изложены в МСБУ 23 «Затраты по займам». Согласно данному МСБУ затраты по займам включаются в себестоимость основных средств если:

 

При этом, расходы на займы начинают капитализироваться только тогда, когда субъектом хозяйствования впервые выполняются все ниже приведенные условия:

Оценка себестоимости

Себестоимость объекта основных средств – это денежный эквивалент цены на дату признания.

Если объект основных средств получен, а платёж отложен на длительный срок ( т.е на срок более длительный чем предусматривается для обычной сделки), стандарт требует, чтобы актив зачислялся на баланс по дисконтированной стоимости, а разница между дисконтированной стоимостью и общими выплатами признаётся в качестве финансовых расходов.

Наиболее ярко такой учёт можно продемонстрировать на примере приобретения объекта основных средств в финансовый лизинг. Следует отметить, что МСБУ 16 в пункте 27 требует учитывать себестоимость объекта основных средств, удерживаемого арендатором в соответствии с договором финансового лизинга, в соответствии с МСБУ 17 «Аренда». МСБУ 17 в свою очередь требует, что бы при зачислении объекта финансовой аренды на баланс, арендатор признавал одновременно актив и долгосрочное обязательство по аренде. При этом сумма признания актива - это наименьшая из: справедливой стоимости арендуемого актива или приведенной стоимости минимальных арендных платежей на начало аренды.

Рассмотрим оценку и учёт объекта основных средств, полученного в финансовый лизинг на примере 4.

Пример 4

01.07.2014 г. предприятие «Альфа» арендовало складское оборудование сроком на 5 лет, справедливая стоимость которого 30 млн. грн. В конце срока аренды право собственности на оборудование перейдёт арендатору. По условиям договора ежегодный арендный платёж составляет 8 млн. грн., дата первого платежа – 30.06.2015 г. Ежегодная процентная ставка составляет 25% годовых.

В соответствии с учётной политикой предприятия «Альфа» начисление амортизации осуществляется прямолинейным методом.

Рассчитайте себестоимость оборудования при его зачислении на баланс, а также показатели финансовой отчётности предприятия «Альфа» по состоянию на 30.06.2015 года.

Решение

Данная аренда является финансовой, поскольку в конце срока аренды собственность на оборудование переходит арендатору (п. 10 МСБУ 17). Основной проблемой при зачислении данного актива на баланс является правильное определение его первоначальной стоимости. Это объясняется тем, что в общей сумме ежегодного арендного платежа кроме платежа за сам объект аренды, включены процентные доходы арендодателя.

Расчёт приведенной стоимости минимальных арендных платежей (выплата платежа осуществляется в конце периода), происходит следующим образом:

Арендная плата за период х 1/(1+процентная ставка)n,

где n – количество периодов.

8 млн. грн. х 1/(1+0,25)1 = 6 400 тис. грн.;

8 млн. грн. х 1/(1+0,25)2 = 5 120 тис. грн.;

8 млн. грн. х 1/(1+0,25)3 = 4 096 тис. грн.;

8 млн. грн. х 1/(1+0,25)4 = 3 276,8 тис. грн.;

8 млн. грн. х 1/(1+0,25)5 = 2 621,44 тис. грн.

Общая приведенная (дисконтированная) стоимость минимальных арендных платежей составляет: 21 514, 240 тис. грн. (6 400  + 5 120  + 4 096  + 3 276,8  + 2 621,44).

Поскольку приведенная стоимость минимальных арендных платежей (приблизительно 21,5 млн. грн.) меньше справедливой стоимости (30 млн. грн.), на баланс данное оборудование зачисляют по наименьшей из стоимостей (п. 20 МСБУ 17), т.е по стоимости 21 514 240 гривен.

В последующем объект финансовой аренды у арендатора амортизируется. Амортизация объекта осуществляется в соответствии с учётной политикой арендатора.

Кроме того, приобретение объекта основных средств с отсрочкой платежа для арендатора, приводит к появлению финансовых расходов за каждый учётный период.

Расчёт финансовых расходов предприятия «Альфа» приведен в таблице 3.

Таблица 3. Расчёт финансовых расходов предприятия «Альфа» за время финансовой аренды.

Дата

Минимальная сумма арендных платежей, уплачиваемых регулярно грн.

Финансовые расходы (25%)1, грн.

Погашение стоимости оборудования, грн.

Долгосрочная кредиторская задолженность, грн.

1

2

3

4 (ст. 2 – ст.3)

5

01.07.2014 г.

Х

Х

Х

21 514 240

30.06.2015 г.

8 000 000

5 378 560

2 621 440

18 892 800

30.06.2016 г.

8 000 000

4 723 200

3 276 800

15 616 000

30.06.2017 г.

8 000 000

3 904 000

4 096 000

11 520 000

30.06.2018 г.

8 000 000

2 880 000

5 120 000

6 400 000

30.06.2019 г.

8 000 000

1 600 000

6 400 000

0

Всего

40 000 000

18 485 760

21 514 240

Х

1Сумма финансовых расходов определяется как произведение долгосрочной кредиторской задолженности на начало периода и процентной ставки (25%). То есть, на 30.06.2015 г.: 21 514 240 х 25% = 5 378 560 грн.

Поскольку на предприятии начисление амортизации осуществляется по прямолинейному методу, то ее годовая сумма составит:

21 514 240 : 5 лет = 4 302 848 гривен.

Отражение в бухгалтерском учёте предприятия «Альфа» приобретения объекта финансового лизинга и его дальнейшего учёта приведено в таблице 4.

Таблица 4. Отражение в бухгалтерском учёте предприятия «Альфа» операций по учёту основных средств, взятых в финансовый лизинг

п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

По состоянию на 01.07.2014 года

1

Отражено приобретение оборудования

15

53

21 514 240

2

Отражено введение оборудования в эксплуатацию

10

15

21 514 240

3

Отражена текущая задолженность по долгосрочным обязательствам за 1-й год аренды

53

61

2 621 440

По состоянию на 30.06.2015 года

4

Отражено начисление финансовых расходов за   1-й год аренды

95

68

5 378 560

5

Отражено погашение части стоимости оборудования за 1-й год аренды

61

68

2 621 440

6

Проведена оплата лизингового платежа арендодателю за 1-й год аренды

68

31

8 000 000

7

Проведено начисление амортизации

93

13

4 302 848

8

Отражена текущая задолженность по долгосрочным обязательствам за 2-й год аренды

53

61

3 276 800

Таким образом, в финансовой отчётности по МСФО по состоянию на 30.06.2015 года будет отражено:

Отчёт о финансовом положении

- Основные средства – 17 211 392 грн.;

- Долгосрочные финансовые обязательства удерживаемые до погашения – 15 616 000 грн.;

- текущие финансовые обязательства по финансовой аренде - 3 276 800 гривен.

Отчёт о прибылях и убытках

- Расходы на сбыт (амортизация) – 4 302 848 грн.;

- Финансовые расходы (проценты) – 5 378 560 гривен.

Когда один актив приобретается в обмен на другой актив, то приобретаемый актив должен быть оценён по справедливой стоимости. За основу оценки может быть взята справедливая стоимость передаваемого актива, если она точнее и легче определяется.

Если сделка не носит коммерческого характера и справедливые стоимости не могут быть надёжно оценены, то актив признаётся в отчёте о финансовом положении по балансовой стоимости переданного актива.

 

При получении государственных грантов на приобретение основных средств, себестоимость основных средств может быть уменьшена на сумму полученного гранта в соответствии с МСБУ 20 «Учёт государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи». В соответствии с п.12 МСБУ 20 государственные гранты подлежит признавать в прибылях либо убытках на протяжении периодов, в которых субъектом хозяйствования признаются расходы, для компенсации которых эти гранты предназначались.

Рассмотрим порядок учёта государственных грантов на приобретение основных средств на соответствующих примерах.

Пример 5

Частная медицинская клиника получила государственный грант на приобретение магнито-резонансного томографа (далее - МРТ) в размере – 3000 000 гривен. Стоимость томографа составляет 10 600 000 гривен. Затраты на доставку составляют – 150 000 грн.; монтаж и наладку – 250 000 грн.; расходы на обучение и стажировку персонала для работы на МРТ – 80 000 гривен. Фактически МРТ было приобретено 20 декабря 2014 года. В течение 1 квартала 2015 года осуществлялся его монтаж и наладка, а также проводилось обучение персонала. 30 марта 2015 года МРТ был введен в эксплуатацию. Период эксплуатации составляет 10 лет, амортизация начисляется прямолинейным методом.

Рассчитайте себестоимость оборудования при его зачислении на баланс, а также показатели финансовой отчётности предприятия «Альфа» по состоянию на 31.12.2015 года если:

Вариант А) Государственный грант получен Клиникой 10 декабря 2014 года;

Вариант Б) Государственный грант получен Клиникой 1 апреля 2015 года.

Решение

Для начала необходимо рассчитать себестоимость МРТ. Себестоимость будут формировать следующие расходы:

- Стоимость томографа - 10 600 000 грн.;

- расходы на доставку – 150 000 грн.;

- расходы на монтаж и наладку – 250 000 грн.;

Итого: 11 000 000 гривен.

Расходы на обучение и стажировку персонала для работы на МРТ – 80 000 гривен не включаются в себестоимость основного средства и являются расходами отчётного периода.

Рассмотрим отражение этих операций в бухгалтерском учёте медицинской Клиники.

Вариант А

Государственный грант получен Клиникой 10 декабря 2014 года.

В данном случае мы используем метод учёта при котором сумма гранта уменьшает первоначальную стоимость (себестоимость) основного средства.

Отражение в бухгалтерском учёте приобретения МРТ и государственного гранта приведено в таблице 5.

Таблица 5. Отражение в бухгалтерском учёте операций по учёту основного средства при получении государственного гранта 10 декабря 2014 года

п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

По состоянию на 31.12.2014 года

1

Отражено получение государственного гранта

311

69

3000 000

2

Отражено приобретение оборудования

152

631

10 600 000

По состоянию на 30.03.2015 года

3

Отражены расходы на доставку

152

631

150 000

4

Отражены расходы на монтаж и наладку

152

631

250 000

5

Отражены расходы на обучение персонала

92

631

80 000

6

Уменьшены расходы на приобретение МРТ на стоимость полученного государственного займа

69

152

3000 000

7

Отражено введение оборудования в эксплуатацию

10

152

8000 000

8

Проведены расчёты с поставщиками

631

311

11 080 000

Таким образом, основное средство «магнито-резонансный томограф» зачисляется на баланс Клиники по стоимости - 8000 000 гривен.

Сумма начисляемой амортизации составит: 8000 000/10 лет = 800 000 грн. в год, или 200 000 грн. в квартал.

Соответственно за 9 месяцев 2015 года сумма начисленной амортизации составит: 200 000 х 3 = 600 000 гривен; а балансовая стоимость МРТ по состоянию на 31.12.2015 года – 7 400 000 гривен (8000 000 – 600 000).

Таким образом в финансовой отчётности по МСФО по состоянию на 31.12.2015 года будет отражено:

Отчёт о финансовом положении

- Основные средства – 7 400 000 грн.;

Отчёт о прибылях и убытках

- Себестоимость (амортизация) – 600 000 грн.;

- Административные расходы (обучение персонала) – 80 000 гривен.

 

Вариант Б

Государственный грант получен Клиникой 1 апреля 2015 года.

В данном случае мы используем метод учёта при котором сумма гранта амортизируется пропорционально амортизации основного средства с признанием дохода текущего периода.

Отражение в бухгалтерском учёте приобретения МРТ и государственного гранта приведено в таблице 6.

Таблица 6. Отражение в бухгалтерском учёте операций по учёту основного средства при получении государственного гранта 1 апреля 2015 года

п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

По состоянию на 31.12.2014 года

1

Отражено приобретение оборудования

152

631

10 600 000

По состоянию на 30.03.2015 года

2

Отражены расходы на доставку

152

631

150 000

3

Отражены расходы на монтаж и наладку

152

631

250 000

4

Отражены расходы на обучение персонала

92

631

80 000

5

Отражено введение оборудования в эксплуатацию

10

152

11 000 000

6

Проведены расчёты с поставщиками

631

311

11 080 000

На 31.12.2015 года

7

Получен государственный грант (01.04.2015)

311

69

3000 000

8

Начислена амортизация за 9 месяцев 2015 года           ( 11 000 000/10 х9/12)

23

13

825 000

9

Списана сумма амортизации в состав себестоимости предоставленных услуг

903

13

825 000

10

Признаны доходы от использования гранта, пропорционально сумме начисленной амортизации (3000 000/10 х 9/12)

69

745

225 000

Таким образом в финансовой отчётности по МСФО по состоянию на 31.12.2015 года будет отражено:

Отчёт о финансовом положении

Активы

- Основные средства – 10 175 000 грн.;

Пассивы

- Доходы будущих периодов – 2 775 000 гривен.

Отчёт о прибылях и убытках

- Себестоимость (амортизация) – 825 000 грн.;

- Административные расходы (обучение персонала) – 80 000 грн.;

- Прочие доходы (использование гранта) – 225 000 гривен.

Последующая оценка

МСБУ 16 предусматривает, что субъект хозяйствования должен предусмотреть своей учётной политикой одну из двух моделей последующего учёта, это:

Выбранная модель учёта применяется ко всему классу основных средств.

Модель себестоимости подразумевает, что после признания активом объект основных средств учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;

Модель переоценки подразумевает, чтопосле признания активом, объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надёжно оценена, учитывается по переоценённой стоимости, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Переоценка должна проводится с достаточной регулярностью, с тем что бы на конец отчётного периода не возникало существенных различий между балансовой и справедливой стоимостью.

Когда объект основных средств переоценивают, сумму начисленной амортизации на дату переоценки пересматриваются при помощи одного из таких методов:

Рассмотрим расчёт переоценки основных средств с применением метода пропорциональной переоценки амортизации и метода списания амортизации на соответствующих примерах.

Пример 6.

Предприятие «Альфа» имеет на балансе задание, используемое как в административных целях так и для сдачи помещений в аренду. Первоначальная стоимость здания –                10 000 000 гривен. Установленный срок использования – 50 лет. Амортизация начисляется прямолинейно. По состоянию на 30.09.2015 года сумма начисленной амортизации составила 2000 000 гривен. При подготовке финансовой отчётности по состоянию на 30.09.2015 года бухгалтером было обращено внимание управленческого персонала на существенное отличие балансовой стоимости здания от его справедливой стоимости. Справедливая стоимость здания составляла 1 000 000 долларов США, что с учётом курса доллара составляло 20 000 000 гривен. В связи с этим было принято решение провести переоценку здания.

Рассчитайте переоценённую стоимость здания, а также показатели финансовой отчётности предприятия «Альфа» по состоянию на 30.09.2015 года если:

Вариант А) переоценка проводилась с применением метода пропорциональной переоценки амортизации;

Вариант Б) переоценка проводилась с применением метода списания амортизации.

Решение

Вариант А.

При проведении переоценки с использованием метода пропорциональной переоценки, необходимо первоначально определить коэффициент переоценки. Он определяется как отношение справедливой стоимости к остаточной стоимости объекта основных средств. В нашем случае это: 20 000 000 / 8000 000 = 2,5

Затем на коэффициент переоценки последовательно увеличивается первоначальная стоимость основного средства и сумма начисленной амортизации:

Таким образом справедливой стоимость здания составляет 20 000 000 грн. (25 000 000 – 5000 000).

Однако в балансе у нас образуется некая нестыковка, поскольку:

Эту разницу, в размере 12 000 000 грн. (15000 000 – 3000 000) мы должны отразить в составе дополнительного капитала.

Отражение в бухгалтерском учёте предприятия «Альфа» проведения доооценки здания по методу пропорциональной переоценки приведено в таблице 7.

Таблица 7. Отражение в бухгалтерском учёте операции дооценки основных средств по методу пропорциональной переоценки

п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

По состоянию на 30.09.2015 года

1

Отражена первоначальная стоимость здания в Балансе

10

 

10 000 000

2

Отражена сумма начисленной амортизации за 10 лет

 

131

2000 000

3

Отражена дооценка амортизации здания

10

131

3000 000

4

Отражена дооценка здания

10

411

12000 000

Таким образом в финансовой отчётности по МСФО по состоянию на 30.09.2015 года будет отражено:

Отчёт о финансовом положении

Активы

- Основные средства – 20 000 000 грн.;

Пассивы

- Капитал в дооценках – 12 000 000 гривен.

Отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе

Отчёт о прочем совокупном доходе

Дооценка основных средств – 12 000 000 грн.

Итого совокупный доход 12 000 000 гривен.

Вариант Б.

При проведении переоценки с применением метода списания амортизации вся сумма начисленной амортизации списывается в корреспонденции с первоначальной стоимостью основного средства. Затем полученная стоимость переоценивается до справедливой, а накопленная амортизация обнуляется.

Рассмотрим применение данного метода на бухгалтерских проводках, которые приведены в таблице 8.

Таблица 8 Отражение в бухгалтерском учёте операции дооценки основных средств по методу списания амортизации

п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

По состоянию на 30.09.2015 года

1

Отражена первоначальная стоимость здания в Балансе

10

 

10 000 000

2

Отражена сумма начисленной амортизации за 10 лет

 

131

2 000 000

3

Отражено списание амортизации здания

131

10

2 000 000

4

Отражена дооценка здания до справедливой стоимости

10

411

12 000 000

Таким образом в финансовой отчётности по МСФО по состоянию на 30.09.2015 года будет отражено:

Отчёт о финансовом положении

Активы

- Основные средства – 20 000 000 грн.;

Пассивы

- Капитал в дооценках – 12 000 000 гривен.

Отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе

Отчёт о прочем совокупном доходе

Дооценка основных средств – 12 000 000 грн.

Итого совокупный доход 12 000 000 гривен.

Из варианта Б видно, что метод списания амортизации значительно проще, однако при таком методе сложнее проанализировать степень изношенности объекта основных средств.

При переоценке объекта основных средств, переоценке подлежит весь класс основных средств, к которому принадлежит данный объект. При этом переоценка класса основных средств проводится – пообъектно.

Стандарт предусматривает следующие классы основных средств:

Если балансовая стоимость актива увеличилась в результате переоценки, увеличение отражается в собственном капитале под названием «Дооценка», бухгалтерской записью: Дебет 10 «Основные средства» Кредит 411 «Дооценка основных средств».

Если дооценке объекта основных средств предшествовала его уценка то:

а) первоначально бухгалтерской записью Дебет 10 «Основные средства» Кредит 746 «Прочие доходы» сторнируется влияние всех предыдущих уценок;

б) после того как погашены суммы убытков от всех предыдущих уценок, дальнейшая дооценка основного средства осуществляется бухгалтерской записью Дебет 10 «Основные средства» Кредит 411 «Дооценка основных средств».

Если балансовая стоимость актива уменьшилась в результате переоценки, уменьшение отражается бухгалтерской записью: Дебет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» Кредит 10 «Основные средства».

Если уценке предшествовала дооценка объекта основных средств то:

а) первоначально бухгалтерской записью Дебет 411 «Дооценка основных средств» Кредит 10 «Основные средства» списывается вся сумма предыдущих дооценок;

б) дальнейшее списание стоимости актива осуществляется бухгалтерской записью Дебет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» Кредит 10 «Основные средства».

Дооценка объекта основных средств, учитываемая в дополнительном капитале, может быть отражена в составе нераспределённой прибыли (бухгалтерская проводка Дебет 411 «Дооценка основных средств» Кредит 441 «Прибыль нераспределённая») двумя способами:

Амортизация

Стандарт требует каждую часть объекта основных средств, которая имеет значительную себестоимость в составе себестоимости актива амортизировать отдельно. Это связано с тем, что отдельные запчасти, системы и агрегаты могут иметь срок службы меньше, чем основное средство, в состав которого они входят. В связи с этим, стандарт требует что бы такие запчасти, системы и агрегаты учитывались отдельно. Примеры такого учёта рассмотрены в Примерах 1 и 2 данной статьи.

Сумма амортизируемого актива распределяется на систематической основе на протяжении срока его полезного использования.

Ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива пересматриваются по крайней мере на конец каждого финансового года и при наличии изменений предварительных оценок, подлежат соответствующим корректировкам. Такие изменения являются изменением учётных оценок и в соответствии с МСБУ 8 корректируются перспективно, т.е применяются с момента вступления в силу изменений без корректировки отчётности предыдущих периодов.

Амортизация актива начинается тогда, когда он готов к использованию, т.е доставлен и приведен в состояние в котором он пригоден для эксплуатации. Амортизация прекращается когда актив:

Таким образом в соответствии с МСБУ 16 амортизацию не останавливают, когда актив не используется. В этом одно из существенных отличий требований международных стандартов от требований П(с)БУ 7 в соответствии с пунктом 23 которого амортизация останавливается на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации основных средств. Таким образом на период капремонтов, вследствие которых увеличивается срок службы основных средств их производительность либо уровень комфортности (т.е при проведении их модернизации, достройки, дооборудования) в соответствии с национальными П(с)БУ амортизация приостанавливается, а в соответствии с международными МСБУ – нет.

Земля и здания являются отдельными активами и их учитывают отдельно, даже если их приобрели вместе. За некоторыми исключениями (например: карьеры либо места мусорных полигонов) земля имеет неограниченный срок полезного использования и вследствие этого – не амортизируется. Здания имеют ограниченный срок полезного использования и вследствие этого являются активами, которые амортизируются. Увеличение стоимости земли, на которой стоит здание – не влияет на определение стоимости здания, которая амортизируется.

Рассмотрим случай учёта приобретения здания вместе с землёй на примере 7.

Пример 7

С 01.07.2014 г. предприятие Альфа арендовало на 8 лет объект недвижимости (здание + земля). Срок полезной службы административного здания составляет 8 лет и исчисляется тоже с 01.07.2014 г.

Рыночные стоимости в начале срока аренды были распределены между зданиями и землёй в пропорциональном соотношении 60/40 соответственно. Ежегодные арендные платежи составляли 3000 000 грн. на условиях оплаты в конце года, дата первого платежа – 30.06.2015 г. Ежегодная ставка, подразумеваемая в договоре, составляла 24%. В конце срока аренды недвижимость переходит в собственность предприятия Альфа. В соответствии с учётной политикой предприятия Альфа амортизация начисляется прямолинейным методом.

Рассмотрите отображение операции с недвижимостью в бухучете и финансовой отчётности арендатора по состоянию на 30.06.2015 года.

Решение

Если аренда охватывает и здание и землю, классификация каждого элемента в качестве финансовой либо операционной аренды осуществляется отдельно. Эти требования изложены в пунктах 15А-19 МСБУ 17 «Аренда».

Поскольку сумма составляющей «земля» в стоимости недвижимости является значительной (40% стоимости), а сама земля не имеет срока амортизации, то соответственно ее аренду классифицируют как операционную. Поэтому будет правильно включить соответствующие арендные платежи в расходы в отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, ежегодные расходы по аренде земли в сумме 1200 000 грн. (3 000 000 х 40%) должны быть включены в отчет о прибылях и убытках.

Элемент «здание» наоборот должен быть признан финансовой арендой, поскольку срок аренды равен сроку полезной службы здания и данная недвижимость по окончании срока аренды перейдёт в собственность арендатора.

Таким образом, чтобы определить приведенную стоимость минимальных арендных платежей необходимо сумму ежегодного арендного платежа в размере 1 800 000 грн. (3 000 000 грн. х 60%) - продисконтировать.

При платеже в конце периода формула дисконтирования будет иметь следующий вид:

Арендная плата за период х 1/(1+процентная ставка)n,

где n – количество периодов.

1800 000 х 1/(1+0,24)1 = 1 451 613 грн.;

1800 000 х 1/(1+0,24)2 = 1 170 656 грн.;

1800 000 х 1/(1+0,24)3 = 944 077 грн.;

1800 000 х 1/(1+0,24)4 = 761 352 грн.;

1800 000 х 1/(1+0,24)5 = 613 994 грн;

1800 000 х 1/(1+0,24)6 = 495 156 грн;

1800 000 х 1/(1+0,24)7 = 399 320 грн;

1800 000 х 1/(1+0,24)8 = 322 032 грн;

Общая приведенная стоимость минимальных арендных платежей по зданию составляет     6 158 200 грн. (1 451 613 грн. + 1 170 656 грн. + 944 077 грн. + 761 352 грн. + 613 994 грн. + 495 156 грн. + 399 320 грн. + 322 032 грн.).

На баланс данное здание будет зачислено по стоимости 6 158 200 грн. Данная сумма будет отражена в составе основных средств (по дебету) и долгосрочной кредиторской задолженности (по кредиту).

В случае начисления амортизации прямолинейным методом, ее годовая сумма составит 769 775 грн. (6 158 200 : 8 лет).

Кроме того, финансовая аренда для арендатора приводит к появлению финансовых расходов за каждый учётный период.

Расчёт финансовых расходов арендатора приведен в таблице 9.

Таблица 9. Расчёт финансовых расходов предприятия Альфа по компоненту аренды «Здание»

Дата

Минимальная сумма арендных платежей, уплачиваемых регулярно грн.

Финансовые расходы (24%), грн.

Погашение стоимости здания, грн.

Долгосрочная кредиторская задолженность, грн.

А

Б

В

Г

Д

01.07.2014 г.

Х

Х

Х

6 158 200

30.06.2015 г.

1 800 000

1 477 968

322 032

5 836 168

30.06.2016 г.

1 800 000

1 400 680

399 320

5 436 848

30.06.2017 г.

1 800 000

1 304 844

495 156

4 941 692

30.06.2018 г.

1 800 000

1 186 006

613 994

4 327 698

30.06.2019 г.

1 800 000

1 038 648

761 352

3 566 345

30.06.2020 г.

1 800 000

855 923

944 077

2 622 268

30.06.2021 г.

1 800 000

629 344

1 170 656

1 451 613

30.06.2022 г.

1 800 000

348 387

1 451 613

0

Всего

14 400 000

8 241 800

6 158 200

 

Отображение в бухгалтерском учёте предприятия Альфа объекта финансового лизинга «Здание» и объекта операционной аренды «Земля» приведено в таблице 10.

Таблица 10. Отображение в бухгалтерском учёте предприятия Альфа объектов «Здание» и «Земля»

№п/п

Содержание бухгалтерской записи

Бухгалтерский учёт

Налоговый учёт

Дебет

Кредит

Сумма

Доходы

Расходы

по состоянию на 01.07.2014 г.

1

Отражено взятие на учёт объекта финансовой аренды (здания)

15

53

6 158 200

-

-

2

Отражено введение здания в эксплуатацию

10

15

6 158 200

-

-

3

Отражена текущая кредиторская задолженность по зданию за первый год аренды

53

61

322 032

-

-

по состоянию на 30.06.2015 г.

3

Начислена амортизация здания

92

13

769 775

-

769 775

4

Начислена арендная плата по элементу «земля»

92

68

1200 000

-

1200 000

5

Отражено начисление финансовых расходов по элементу «здание»

95

68

1 477 968

-

1 477 968

6

Проведено закрытие текущей кредиторской задолженности по элементу «здание»за первый год аренды

61

68

322 032

-

-

7

Проведена оплата лизингового платежа арендодателю

68

31

3 000 000

-

-

8

Отражена текущая кредиторская задолженность по элементу «здание» на второй год аренды

53

61

399 320

-

-

                   

Таким образом, по состоянию на 30.06.2015 г. отображено:

в Отчёте о финансовом положении:

Активы

üосновные средства (здание) – 5 388 425 грн.;

Пассивы

üдолгосрочные финансовые обязательства по финансовой аренде – 5 436 848 грн.;

üтекущая кредиторская задолженность по финансовой аренде - 399 320 гривен.

в Отчёте о прибылях и убытках:

üадминистративные расходы (амортизация) – 769 775грн.;

üадминистративные расходы (аренда земли) – 1200 000 грн.;

üфинансовые расходы (проценты) – 1 477 968 грн.

В международных стандартах финансовой отчётности отсутствует понятие капитальных инвестиций, отражаемых согласно национального плана счетов бухгалтерского учёта на счёте 15 «Капитальные инвестиции» и имеющих отдельную статью «Незавершённые капитальные инвестиции» в составе Необоротных активов в Отчёте о финансовом положении согласно П(с)БУ 1. В связи с этим часто возникает вопрос, где эти капитальные инвестиции отражать при составлении отчетности по МСФО.

Поскольку МСБУ 16 «Земля» выделена в отдельный класс основных средств (и она при этом не амортизируется), можем предположить что и «Незавершённые капитальные инвестиции» (которые также не амортизируются) могут быть представлены отдельным классом в составе Основных средств.

Методы амортизации

Используемый метод амортизации должен отображать ожидаемую форму потребления будущих экономических выгод от этого актива.

Метод амортизации применяемый к активу пересматривается по крайней мере на конец каждого финансового года и при наличии изменений в ожидаемой форме потребления экономических выгод, связанных с активом, подлежит модификации ( т.е изменению метода амортизации). Такие модификации (изменение метода амортизации) являются изменением учётных оценок и в соответствии с МСБУ 8 корректируются перспективно, т.е применяются с момента вступления в силу изменений без корректировки отчётности предыдущих периодов.

В отличии от национального П(с)БУ 7 который предусматривает 5 методов амортизации основных средств, МСБУ 16 предусматривает 3 основные метода расчёта амортизационных отчислений:

  • Прямолинейный метод;
  • Метод уменьшаемого остатка;
  • Метод суммы единиц продукции.
  • При его выбытии (продажа, дарение, продажа с обратной арендой и т.д);
  • Если более не ожидается экономических выгод от его использования либо выбытия.

Такие методы амортизации как кумулятивный метод и метод уменьшения остаточной стоимости в международных стандартах бухгалтерского учёта – отсутствуют.

Самый простой и широко используемый метод амортизации основных средств это Прямолинейный метод, в соответствии с которым годовая сумма амортизации определяется по формуле: (первоначальная стоимость актива – ликвидационная стоимость актива)/срок полезной службы;

При использовании Метода уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется по формуле: (100% : срок полезной службы) х коэффициент ускорения (как правило - 2) х балансовую (остаточную) стоимость актива на начало отчётного года;

При использовании Метода суммы единиц продукции сумма амортизации за отчётный период (месяц, квартал) определяется по формуле: (первоначальная стоимость актива – ликвидационная стоимость актива)/ожидаемое количество единиц продукции (услуг) х фактическое количество единиц продукции за отчётный период.

Рассмотрим применение метода суммы единиц продукции на примере 8.

Пример 8

Горно-добывающее предприятие использует в работе карьерные самосвалы грузоподъёмностью 290 тонн. Согласно технической документации нормы выработки данных карьерных самосвалов составляют 43 800 машино-часов каждый. Стоимость одного самосвала составляет 24 000 000 гривен. Ликвидационная стоимость самосвала – 400 000 гривен. Предприятие для класса основных средств «Карьерные самосвалы» с целью начисления амортизации использует метод суммы единиц продукции.

Рассчитайте амортизацию карьерного самосвала за 3-й квартал 2015 года, если согласно учётной документации данный самосвал в 3-м квартале 2015 года отработал 1800 машино-часов.

Решение

В соответствии с пунктом 62 МСБУ 16 результатом применения метода суммы единиц продукции являются отчисления, базирующиеся на ожидаемом использовании либо продуктивности актива. При таком методе сумма амортизации за отчётный период рассчитывается по формуле: (первоначальная стоимость актива – ликвидационная стоимость актива)/ожидаемое количество единиц продукции (услуг) х фактическое количество единиц продукции за отчётный период.

Таким образом сумма начисленной амортизации за 3-й квартал 2015 года по соответствующему карьерному самосвалу составит:

(24 000 000 – 400 000)х 1800 = 969 863 грн.

             43800

Субъект хозяйствования самостоятельно выбирает метод, который наилучшим образом отражает ожидаемую форму потребления будущих экономических выгод, воплощённых в активе.

Уменьшение полезности активов

Для понимания, уменьшилась ли полезность объекта основных средств, субъект хозяйствования применяет критерии, предусмотренные МСБУ 36 «Уменьшение полезности активов».

Анализ на соответствие таким критериям осуществляется на каждую отчётную дату.

Отличие уменьшения полезности активов от переоценки (уменьшения) балансовой стоимости актива заключается в следующем:

№ п.п

Уменьшение полезности актива

Переоценка (уменьшение) балансовой стоимости актива

1.

Уменьшение полезности актива может быть применено к любому индивидуально установленному основному средству.

Переоценка проводится пообъектно, но одновременно всего класса основных средств. Переоценка одного объекта внутри класса – запрещена. Применяется преимущественно к классу основных средств «Здания», либо других классов имеющих не значительное количество объектов со значительной их стоимостью (корабли, самолёты и проч.)

2.

Уменьшение балансовой стоимости достигается увеличением суммы амортизации, до достижения справедливой стоимости актива и оформляется бухгалтерской записью Дебет 972 «Потери от уменьшение полезности активов» Кредит 13 «Амортизация»

Уменьшение балансовой стоимости достигается за счёт пропорционального списания первоначальной стоимости основного средства и сумм начисленной амортизации до достижения справедливой стоимости и оформляется бухгалтерскими записями:

Дебет 13 «Амортизация»         Кредит 10 «Основные средства»;

Дебет 975 «Уценка необоротных активов»

Кредит 10 «Основные средства»;

3.

Восстановление полезности актива осуществляется только в рамках балансовой стоимости актива до уценки, с учётом начисленной за период амортизации.

Переоценка (увеличение стоимости)   актива не ограничивается балансовой стоимостью актива до уценки и может её превышать (но не более его справедливой стоимости)

Прекращение признания основных средств

Основное средство должно быть исключено из Отчёта о финансовом положении:

Также актив перестаёт учитываться как основное средство при его переклассификации в актив, предназначенный на продажу (МСФО 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи и прекращённая деятельность»).

Прибыль или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта основных средств должны определятся как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью основных средств и признаваться как доход или расход в отчёте о совокупном доходе. Прибыль от выбытия основных средств не должна включаться в выручку.

Однако если компания в ходе обычной деятельности на постоянной основе продаёт основные средства, ранее удерживаемые для целей сдачи в аренду третьим лицам, то в момент прекращения сдачи в аренду (когда актив становится предназначенным для продажи) происходит переклассификация данных активов в состав запасов по их балансовой стоимости на эту дату. Поступления от продажи такого типа активов учитываются в составе выручки в соответствии с МСБУ 18.

Компенсация, подлежащая получению после продажи объекта основных средств, признаётся по её справедливой стоимости. Если платёж за объект осуществляется с отсрочкой, полученную компенсацию определяют по денежному эквиваленту цену (т.е по дисконтированной стоимости). Разницу между номинальной суммой компенсации и денежным эквивалентом цены признают как доходы от процентов в соответствии с МСБУ 18.

Тарас Мурашко

сертификат аудитора серии «А»

сертификат DipIFR rus

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ

МСБУ 16 – Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета;

МСБУ 2 – Международный стандарт бухгалтерского учета 2 «Запасы», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета;

МСБУ 19 «Выплаты работникам» - Международный стандарт бухгалтерского учета 19 «Выплаты работникам», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета;

МСБУ 37 - Международный стандарт бухгалтерского учета 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета;

МСБУ 23 – Международный стандарт бухгалтерского учета 23 «Затраты по займам», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета;

МСБУ 20 – Международный стандарт бухгалтерского учета 20 «Учёт государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи» изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета;

МСБУ 36 - Международный стандарт бухгалтерского учета 36 «Уменьшение полезности активов», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета;

МСБУ 8 – Международный стандарт бухгалтерского учета 8 «Учётные политики, изменения в учётных оценках и ошибки», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета;

МСБУ 17 - Международный стандарт бухгалтерского учета 17 «Аренда», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета;

МСБУ 18 - Международный стандарт бухгалтерского учета 18 «Доход», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета;

МСФО 5 - Международный стандарт финансовой отчётности 5 «Необоротные активы удерживаемые для продажи и прекращённая деятельность», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета.

П(с)БУ 1 – Национальное положение стандарт бухгалтерского учёта Украины № 1 «Общие требования к финансовой отчётности», утверждённый приказом Министерства финансов Украины №73 от 07.02.2013 года;

П(с)БУ 7 – Положение стандарт бухгалтерского Учёта Украины № 7 «Основные средства», утверждённый приказом Министерства финансов Украины №92 от 27.04.2000 года;

Налоговый кодекс – Налоговый кодекс Украины.

FacebookMySpaceTwitterDiggDeliciousStumbleuponGoogle BookmarksRedditNewsvineTechnoratiLinkedinMixxRSS FeedPinterest
Отправить в DeliciousОтправить в DiggОтправить в FacebookОтправить в Google BookmarksОтправить в StumbleuponОтправить в TechnoratiОтправить в TwitterОтправить в LinkedInОтправить в BobrdobrОтправить в LiveinternetОтправить в LivejournalОтправить в MoymirОтправить в OdnoklassnikiОтправить в VkcomОтправить в Yaru

03115, г. Киев, пр. Победы, 107, оф. 104;

Телефон/факс  +38(044)424-52-61;

Телефоны: +38(050)452 14 14; +38(067)328 32 48;
E-mail: Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.    Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

skype1 ozy04ozy07

 


Яндекс.Метрика