Get Adobe Flash player

alterra

Обеспечения, непредусмотренные обязательства и непредусмотренные активы с точки зрения МСФО

Заканчивается 2015 год и перед главным бухгалтером встаёт необходимость подготовки финансовых отчётов по итогам прошедшего финансового года. При подготовке финансовой отчётности, международные стандарты бухгалтерского учёта требуют отражать в Отчёте о финансовом положении обязательства предприятия с неопределённой суммой или сроком погашения. Такие обязательства имеют специальное название – «обеспечения». При этом стандарты МСФО требуют обеспечить надлежащие критерии признания и методы оценки, которые бы предоставили пользователям возможность с большой долей достоверности понять характер обеспечений, сроки их погашения и сумму.

С точки зрения рядового бухгалтера понятие «обеспечение» довольно размытое и неопределённое. Первичные документы (накладные, акты, приходные ордера, чеки и прочие), на основании которых бухгалтер вносит данные в бухгалтерский учёт, как правило, строго регламентированы и имеют определённый набор обязательных реквизитов и главное – сумму погашения.

Отразить в составе обязательств обеспечения, на основании своих собственных суждений, обосновать эти суждения и достоверно определить сумму обеспечения для отражения её в Отчёте о финансовом положении задача не из простых.

О том, что такое обеспечения, при каких условиях они создаются, как достоверно определить их сумму, каков их последующий учёт мы и попробуем разобраться в этой статье.

Основным стандартом, который регламентирует признание, первоначальную и последующую оценки обеспечений в финансовой отчётности по МСФО, является Международный стандарт бухгалтерского учёта 37 «Обеспечения, непредусмотренные обязательства и непредусмотренные активы», далее МСБУ 37.

Перед тем как приступить к рассмотрению данного стандарта по сути, обратимся к основным определениям, которые предоставляет МСБУ 37. Итак:

  • Обеспечения – обязательства с непредусмотренным сроком либо суммой;
  • Обязательства – существующее обязательство субъекта хозяйствования, которое возникло вследствие минувших событий и погашение которого, как ожидается, приведёт к оттоку ресурсов субъекта, воплощающих в себе экономические выгоды;
  • Событие которое обязывает – событие, которое создает юридическое либо конструктивное обязательство, которое приводит к тому, что субъект хозяйствования не имеет реальной альтернативы погашению данного обязательства;
    • Юридическое обязательство – обязательство возникающее вследствие:

- контракта;

- законодательства; либо

- прочего действия закона.

Стандарт отделяет обеспечения от других видов обязательств, таких как торговая кредиторская задолженность либо начисления, поскольку существует неопределённость относительно времени наступления расходов и их суммы, тогда как:

ü  при торговой кредиторской задолженности есть обязательство оплатить поставленный товар в сроки предусмотренные контрактом и в соответствии с предоставленными счетами;

ü  при начислении есть обязательство оплатить поставленный товар или услугу, которые были получены, но не оплачены, на них не были выставлены счета либо они не были официально согласованы поставщиком. При этом неопределённость относительно суммы и времени осуществления начислений значительно ниже чем в случае обеспечений.

Стандарт различает обеспечения, которые будучи существующими обязательствами, подлежат признанию в отчётности и условные обязательства, которые не подлежат признанию в отчётности. Это происходит потому, что условные обязательства являются лишь возможными обязательствами, либо существующими обязательствами, не соответствующими критериям признания.

Обеспечение должно признаваться, когда выполняются все следующие условия:

  • У компании есть существующее обязательство (юридическое или конструктивное), возникшее в результате прошлого события;
  • Существует вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды;
  • Сумма обязательств может быть надёжно оценена.

Существующее обязательство

Иногда нет ясности признавать ли существующее обязательство или нет. В таких случаях прошедшее событие считают создающим существующее обязательство, если учитывая все свидетельства, скорее возможно чем нет обязательство существует на конец отчётного периода.

Эта формулировка, приведенная в стандарте, довольно путанная. Но если мы на эту формулировку наложим пример судебного разбирательства по тому или иному процессу между хозяйствующими субъектами, то многое становится на свои места. Прошедшим событием, в данном случае является возбуждение судебного разбирательства. Учитывая все свидетельства – это в данном случае все мнения экспертов, юристов и прочих специалистов, насколько данное дело успешно или наоборот проигрышно в нашем случае. Таким образом, в переводе на удобоваримый язык главному бухгалтеру на дату баланса необходимо понять, на основании мнения экспертов, приведёт ли данное судебное разбирательство к оттоку ресурсов предприятия в текущем отчётном периоде вследствие его проигрыша? И если эксперты утверждают что скорее приведёт чем нет, создать необходимое обеспечение для погашения такого обязательства.

Рассмотрим данную ситуацию на примере 1.

Пример 1

Компания Альфа обязалась поставить и установить компании Бета металлопластиковые окна из профиля известной фирмы. Компания Альфа поставила металлопластиковые окна и установила их. Но окна оказались сделаны из профиля другого производителя, отличного от указанного в договоре. Кроме того, в результате неправильных замеров отдельные металлопластиковые конструкции не соответствовали размерам оконных проёмов. Компания Альфа отказалась проводить замену металлопластиковых конструкций. Вследствие указанных событий компания Бета подала иск на компанию Альфа.

Стоимость работ проведенных компанией Альфа составляет 500 тыс.грн. Независимые эксперты по металлопластиковым профилям утверждают, что профиль из которого были произведены металлопластиковые окна существенно не отличается от профиля фирмы указанной в договоре и практически ему идентичен.

По расчётам строительных экспертов сумма расходов на устранение недоделок в связи с неправильным замерами составит около 75 тыс.гривен.

Юрист компании Альфа утверждает, что в отношении устранения недоделок дело проигрышное на 80%. В отношении замены всех металлоконструкций на профиль торговой марки указанной в договоре, неопределённость судебного решения составляет 50% на 50%.

Есть ли необходимость бухгалтеру компании Альфа создавать резерв на дату баланса? Если есть, то в какой сумме?

Решение

В данном случае обязательство более вероятно существует, чем нет. Причём оно более вероятно существует в отношении недоделок, которые необходимо будет устранить, чем в отношении замены всех металлоконструкций.

Вероятен отток ресурсов заключающих в себе экономические выгоды.

Сумму обязательства мы можем оценить на дату баланса на основании заключения строительных экспертов, что делает эту оценку более достоверной.

Таким образом на дату баланса нам следует начислить 75 тыс.грн. обязательства на устранение недоделок.

Поскольку неопределённости как в выигрыше так и в проигрыше дела в отношении полной замены всех металлоконструкций на профиль торговой марки указанной в договоре – равновероятны, бухгалтеру следует воздержаться от начисления обеспечения.

Ярким примером необходимости признания обеспечения вследствие наличия юридического обязательства, является обеспечение на выплату отпусков сотрудникам компании, так называемый «резерв отпусков». Здесь присутствуют все необходимые признаки признания обеспечения:

  1. У компании есть существующее юридическое обязательство: в соответствии со статей 6 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.1996 г. № 504/96-ВР ежегодный основной отпуск предоставляется всем работникам не менее чем на 24 дня за отработанный год;
  2. 2)Существует вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды: отпуска предоставляются с сохранением на их период заработной платы (ст.74 Кодекса законов о труде Украины);
  3. Сумма обязательств может быть надёжно оценена.

Согласно пункта 14 Положения стандарта бухгалтерского учёта 11 «Обязательства», утверждённого приказом Министерства финансов Украины от 31 января 2000 года №20, сумма обеспечений на выплату отпусков определяется ежемесячно, как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда, с учётом соответствующей суммы отчислений единого социального взноса.

Данные плановые показатели предусмотрены, как правило, в бюджете компании на год.

Если в компании бюджет отсутствует, можем предложить на суд читателя следующий расчёт резерва отпусков:

Квартальный фонд оплаты труда * 24/365;

Квартальный фонд начислений Единого социального взноса * 24/365.

На наш взгляд такой расчёт довольно надёжно оценивает сумму обязательства, тем более, что международные стандарты бухгалтерского учёта позволяют определённую степень приближения в отношении обязательств рассчитанных на основании предварительных оценок ( п. 4.19 Концептуальной основы финансовой отчётности, п.125 Международного стандарта бухгалтерского учёта 1 «Подача финансовой отчётности» и п. 25 МСБУ 37).

В любом случае методы расчётов обеспечений, в том числе и резерва отпусков, должны быть обоснованны и соответствовать учётной политике компании.

Рассмотрим начисление данного обеспечения на примере 2.

Пример 2

Фонд оплаты труда офисных работников компании «Альфа» на 1 квартал 2014 года составляет 900 000 гривен. Ставка отчислений Единого социального взноса (далее ЕСВ) составляет 36,77%. Рассчитать сумму резерва отпусков, которую должен отразить главный бухгалтер в финансовой отчётности компании по состоянию на 31.12.2013 года. Финансовый год заканчивается 31.12.2013 г.

В первом квартале 2014 года 2 сотрудника компании ушли в отпуск. Размер отпускных (без учёта ЕСВ) составил 5000 и 3000 гривен соответственно. Рассчитать сумму резерва отпусков, которую должен отразить главный бухгалтер в финансовой отчётности компании по состоянию на 31 марта 2014 года, при условии, что фонд оплаты труда на следующий квартал остался неизменным.

Решение

Сумма резерва отпусков на фонд оплаты труда за 1 квартал 2014 года составит:

900 000 * 24 дн. : 365дн. = 59 178 грн.;

Размер резерва на сумму отчислений единого социального взноса за 1 квартал 2014 года составит:

(900 000 * 36,77%) * 24 дн. : 365дн. = 21 760 грн.

Сумма использованного резерва отпусков на фонд оплаты труда за 1 квартал 2014 года составит:

5 000 + 3 000 = 8 000  грн.

Размер использованного резерва отпусков на отчисление ЕСВ за 1 квартал 2014 года составит: (8 000 * 36,77%) = 2941  грн.

Отражение начисления и списания резерва отпусков в бухгалтерском учёте компании приведено в Таблице 1.

Таблица 1. Начисление и списание резерва отпусков


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

По состоянию на 31.12.2013 года

1

Проведено начисление резерва отпусков на фонд оплаты труда за 1 квартал 2014 г.      

92

47

59 178

2

Проведено начисление резерва отпусков на отчисление единого социального взноса за 1 квартал 2014 г.          

92

47

21 760

По состоянию на 31.03.2014 года

1

Начислены отпускные за счёт резерва отпусков на фонд оплаты труда

47

66

8 000

2

Начислены отчисления единого социального взноса за счёт резерва отпусков

47

65

2 941

3

Проведено удержание ЕСВ из отпускных сотрудников (3,6%)

66

65

288

4

Проведено удержание налога с доходов физических лиц из отпускных сотрудников (15%)

66

64

1157

5

Проведена оплата налога с доходов физических лиц

64

31

1157

6

Проведена оплата ЕСВ

65

31

3 229

7

Выплачены отпускные сотрудникам на карточки

66

31

6 555

8

Проведено начисление резерва отпусков на фонд оплаты труда за 2 квартал 2014 г.      

92

47

59 178

9

Проведено начисление резерва отпусков на отчисление единого социального взноса за 2 квартал 2014 г.          

92

47

21 760

Таким образом в финансовой отчётности компании «Альфа» по состоянию на 31.12.2013 года будет отражено:

В отчёте о финансовом положении: «Обеспечения в оплату отпусков» - 80 938 грн.;

В отчёте о прибылях и убытках: «Административные расходы» - 80 938 грн.

В финансовой отчётности компании «Альфа» по состоянию на 31.03.2014 года будет отражено:

В отчёте о финансовом положении: «Обеспечения в оплату отпусков» - 150 935 грн.;

В отчёте о прибылях и убытках: «Административные расходы» - 80 938 грн.

Кроме текущего юридического обязательства, причиной необходимости создания обеспечения может служить наличие так называемого фактического или конструктивного обязательства.

  • Конструктивное обязательство – обязательство, которое является следствием действий субъекта хозяйствования, когда:
    • Стоимость гарантийных ремонтов за 2-й год эксплуатации от техники проданной в 2012 году составит: 50 млн.грн.* 3% = 1,5 млн.грн.;
    • Стоимость гарантийных ремонтов за 1-й год эксплуатации от техники проданной в 2013 году составит: 70 млн.грн.* 1% = 0,7 млн.грн.;

- субъект хозяйствования указал прочим сторонам, что он возьмёт на себя определённую ответственность, согласно с порядком, установленным его прошлой практикой, опубликованными политиками либо достаточно конкретным текущим заявлением; и

- как следствие субъект хозяйствования создал у других сторон обоснованное ожидание, что он выполнит эти обязательства.

Одним из примеров такого обязательства есть публичное признание политики гарантийных ремонтов или гарантийных замен в течение определённого срока после продажи товара. Рассмотрим такой случай на примере 3.

Пример 3.

Компания-производитель бытовой техники предоставляет покупателям бытовой техники гарантию на 2 года. В соответствии с гарантией производитель обязуется исправить производственные дефекты в течение 2 лет с момента продажи, а если это не возможно, то осуществить гарантийную замену. Опыт показывает, что расходы на гарантийный ремонт и гарантийные замены составляет примерно 1% от суммы продаж за 1-й год эксплуатации и 3% от суммы продаж за 2-й год эксплуатации. Сумма доходов от реализации за 2012 год составляла 50 млн.грн., за 2013 год – 70 млн.грн.

Обосновать необходимость создания и рассчитать сумму обеспечения, которую необходимо создать на 2014 год, по состоянию на 31.12.2013 года.

Решение

Публичное обнародование политик Компании относительно гарантийных ремонтов и гарантийных замен проданной бытовой техники, создаёт у потребителя обоснованное ожидание, что Компания выполнит свои обязательства. Это является обязывающим событием, которое приводит к возникновению конструктивного обязательства. Кроме того, проведение таких гарантийных ремонтов и гарантийных замен приведёт в будущем к оттоку ресурсов Компании.

Таким образом, в соответствии с требованиями п.14 МСБУ 37 компания обязана создать обеспечение для покрытия расходов на устранение дефектов и проведение гарантийных замен.

Расчёт наилучшей оценки этих затрат по состоянию на 31.12.2013 года (на 2014 год):

Таким образом сумма обеспечения, которую следует создать на 2014 год составит – 2,2 млн.грн. Данная сумма будет отражена в себестоимости. В финансовой отчётности за 2013 год, по состоянию на 31.12.2013 года данная сумма будет отражена:

В отчёте о финансовом положении:

- Обеспечения на гарантийные ремонты и гарантийные замены – 2 200 тыс.грн.

В отчёте о прибылях и убытках

- Себестоимость – 2 200 тыс.грн.

Основываясь на условиях Примера 2 предположим, что в 1 квартале 2014 года затраты Компании на гарантийный ремонт и гарантийные замены составили 500 тыс.грн., из них:

ü  Запасные части – 200 тыс.грн.;

ü  Гарантийные замены техники – 70 тыс.грн.;

ü  Заработная плата работников, проводящих гарантийные ремонты – 120 тыс.грн.;

ü  Начисления на заработную плату -44,4 тыс.грн.;

ü  Расходы сторонних организаций – 65,6 тыс.гривен.

Как указанные операции будут отражены в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности Компании по состоянию на 31 марта 2014 года.

Бухгалтерские записи по созданию резерва гарантийных ремонтов и гарантийных замен, а также по их списанию приведены в таблице 2.

Таблица 2. Начисление и списание резерва гарантийных ремонтов и гарантийных замен


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

тыс. грн.

По состоянию на 31.12.2013 года

1

Проведено начисление резерва гарантийных ремонтов и гарантийных замен на 2014 г.        

90

47

2 200

По состоянию на 31.03.2014 года

1

Списаны запасные части на гарантийные ремонты

47

20

200

2

Списаны товары на гарантийные замены

47

28

70

3

Начислена заработная плата работникам, проводящим гарантийные ремонты

47

66

120

4

Начислены отчисления единого социального взноса на заработную плату

47

65

44,4

5

Проведены удержания из заработной платы единого социального взноса (ставка 3,6%)

66

65

4,3

6

Проведено удержание налога с доходов физических лиц с заработной платы (ставка 15%)

66

64

17,4

7

Отражена кредиторская задолженность перед сторонними организациями

47

63

65,6

Остатки запасных частей и товаров для проведения гарантийных замен по состоянию на 31.03.2014 года – отсутствуют.

Таким образом в финансовой отчётности Компании по МСФО по состоянию на 31.03.2014 года будет отражено:

В Отчёте о финансовом положении

  • Обеспечения на гарантийные ремонты – 1 700 тыс.грн.;
  • Текущая кредиторская задолженность:

ü  С поставщиками и подрядчиками – 65,6 тыс.грн;

ü  По заработной плате – 98,3 тыс.грн.;

ü  По начислениям на заработную плату – 48,7 тыс.грн.

ü  По налогам (НДФЛ) – 17,4 тыс.гривен;

Прошлое событие

Прошлое событие, которое ведёт к возникновению текущего обязательства, называется обязывающим событием. Что бы событие стало обязывающим, необходимо, чтобы компания не имела иной альтернативы погашению обязательства, созданного этим событием. Это происходит тогда, когда:

  • Погашение обязательства может быть осуществлено принудительно в судебном порядке (на основании действия закона, договора, других юридических обязательств);
  • В случае конструктивного обязательства, когда произошедшее событие (которое может быть действием субъекта хозяйствования) создаёт действительные ожидания других сторон в том, что компания выполнит свои обязательства.

Финансовые отчёты отражают финансовое состояние предприятия в конце его отчётного периода, а не его возможное состояние в будущем. Единственными обязательствами, признанными в отчёте о финансовом положении являются те, которые существуют на конец отчётного периода.

Примерами таких обязательств являются штрафы либо расходы на очищение противоправно загрязнённой окружающей среды. Оба в данном случае являются расплатой за события, которые произошли в прошлом и существуют на дату баланса.

Подобным образом предприятие признаёт обеспечения на выведение из эксплуатации нефтяной вышки либо атомной станции в той степени, в которой субъект хозяйствования обязан возместить нанесенный ущерб.

И наоборот, если отсутствуют нормы законодательства, обязывающие устранить ущерб и компания вследствие своих публичных заявлений либо прошлых действий не создала у окружающих обоснованного ожидания, что ущерб будет возмещен (т.е не создала конструктивного обязательства) то обеспечение не подлежит созданию и отражению в балансе.

В соответствие с пунктом 19 МСБУ 37 обязательство не создаётся под будущие операционные расходы. Так если компания, вследствие давления общественности имеет намерение провести ремонт устаревших очистных сооружений либо установить дымоуловители на трубах, то обязательство не создаётся поскольку отсутствует существующее обязательство (предписание контролирующих органов, решение суда, публично взятое обязательство) по этим будущим расходам.

Таким образом обеспечение создаётся если:

ü  Событие на дату баланса произошло (продан товар; подан иск; осуществлено загрязнение окружающей среды, за что предусмотрены штрафы; построен карьер, в проекте которого предусмотрена рекультивация земель);

ü  Существует обязывающее событие, а именно у компании есть юридическое обязательство либо публичное заявление создающее уверенность в окружающих в выполнении обязательств (конструктивное обязательство);

ü  Существует уверенность управленческого персонала, что данное событие скорее приведёт к оттоку ресурсов, чем нет.

Условные активы и обязательства

Условный актив – возможный актив, который возникает вследствие прошедших событий и существование которого подтвердится только после того, когда состоится либо не состоится одно либо несколько неопределённых будущих событий, не полностью контролируемых субъектом хозяйствования.

Условное обязательство – это:

а) возможное обязательство которое возникает вследствие минувших событий и существование которого подтвердится только после того, когда состоится либо не состоится одно либо несколько неопределённых событий, не полностью контролируемых субъектом хозяйствования, либо

б) существующее обязательство, которое возникает вследствие минувших событий, но не признано, поскольку:

ü  нет вероятности, что выбытие ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, будет необходимым для погашения обязательства, либо сумму обязательства нельзя оценить достаточно достоверно.

Компания не должна признавать условные активы и обязательства. Там где компания ответственна по обязательству, часть обязательства, которого как ожидается, погасят другие стороны, рассматривается как условное обязательство. Компания признаёт обеспечение в той части обязательств, в какой вероятно выбытие ресурсов, воплощающих экономические выгоды. Условные обязательства должны быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчётности. Условные обязательства регулярно оцениваются на предмет увеличения рисков оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды. Если риски увеличиваются, обеспечение признаётся в финансовой отчётности компании за тот период, за который произошло увеличение рисков.

Условные активы должны быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчётности в тех случаях, когда возможность поступления экономических выгод является вероятной. Примером условного актива является судебный иск, по которому высока вероятность получения возмещения с ответчика.

Условные активы оцениваются регулярно и если появилась полная уверенность в поступлении экономических выгод, актив признаётся вместе с доходами в финансовой отчётности того периода, когда эта уверенность появилась.

Оценка обязательств

Сумма обязательства, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчётную дату. Это сумма затрат на:

  • Немедленное погашение обязательства; либо
  • Перевод обязательства на третью сторону.
  • Принимать в расчёт риски и неопределённости, неминуемо связанные со многими событиями и обстоятельствами (при этом следует использовать принцип осмотрительности, чтобы не завысить сумму обеспечения);
  • В случаях, когда влияние стоимости денег в течение времени существенно, использовать для оценки суммы обеспечения приведенную стоимость ожидаемых затрат, которые потребуются для погашения обязательства. Ставка дисконтирования при этом должна быть ставкой до налогообложения, которая отображает текущие рыночные оценки стоимости денег во времени и рисков, присущих обязательству;
  • Принимать в расчёт будущие события (изменения в законодательстве; технологиях), которые могут влиять на сумму, требующуюся для погашения обязательства, если имеется объективное свидетельство, что они произойдут;
  • Не учитывать прибыли от ожидаемого выбытия активов;
  • Компенсацию от третьей стороны на покрытие некоторых или всех расходов необходимых для погашения обеспечения, признавать тогда и только тогда, когда существует полная уверенность, что компенсация будет получена, если компания погасит обязательство.

При оценке обязательства компания должна:

При этом компенсация рассматривается как отдельный актив. Сумма компенсации не должна превышать суммы обеспечения. В отчёте о прибылях и убытках по международным стандартам, расходы связанные с обеспечением могут отображаться за минусом суммы, признанной как компенсация.

Изменения в оценках обеспечений

Обеспечение следует пересматривать на конец каждого отчётного периода и корректировать для отражения текущей наилучшей оценки. Если более нет вероятности того, что выбытие ресурсов, потребуется для погашения обязательств, то признание обязательства должно быть прекращено.

Там где применяется дисконтирование, балансовая сумма обеспечения увеличивается в каждом периоде вследствие сокращения периодов дисконтирования. Это увеличение признаётся в качестве финансовых расходов.

Рассмотрим вопрос дисконтирования обеспечения и его последующего учёта на примере 4.

Пример 4.

С 1 апреля 2013 года горно-обогатительный комбинат (далее ГОК) ввел в эксплуатацию карьер и приступил к добыче железной руды. Фактические затраты на строительство карьера составили 1 400 млн.грн. Лицензия на добычу полезных ископаемых предоставлена министерством природных ресурсов сроком на 20 лет. В конце этого срока ожидаемые затраты на рекультивацию земель и устранение ущерба окружающей среде оценены в сумме 200 млн.грн. Действующее законодательство страны требует учитывать в проекте строительства карьера расходы на проведения рекультивации земель и устранение нанесенного вреда окружающей среде.

Учётная ставка национального банка на дату начала добычи составляла 10% годовых.

Рассчитать сумму оценочного обязательства по состоянию на 31.12.2013 года.

Решение

Наличие в законодательстве страны требования о проведении рекультивации земель и устранения нанесенного ущерба окружающей среде является обязывающим событием, которое создаёт у ГОКа юридическое обязательство.

В соответствии с п.45 МСБУ 37 когда влияние стоимости денег в течение времени существенно, сумма обеспечения оценивается по приведенной стоимости. Поскольку в нашем случае добыча ожидается в течение 20 лет (срок действия лицензии), то настоящая стоимость создаваемого обеспечения должна быть приведена к стоимости затрат на рекультивацию и устранение ущерба (200 млн.грн.) через 20 лет. При этом ставка дисконтирования, в нашем случае, принимается в размере учётной ставки национального банка, действующей на момент проведения расчёта.

Сумма приведенной стоимости рассчитывается по формуле:

Ожидаемые затраты на рекультивацию х 1/(1+процентная ставка)n,

где n – количество периодов.

Сумма созданного обеспечения на рекультивацию земель составит:

200 000 000 х 1/(1 + 0,1)20 = 200 000 000 х 0,148644 = 29 728 800 грн.

Поскольку создание резерва на рекультивацию земель и устранение ущерба окружающей среде является одним из условий, без учёта которого карьер не может быть доведен до состояния, способного приносить экономические выгоды, сумма обеспечения увеличивает стоимость основного средства «Карьер». Таким образом первоначальная стоимость карьера составит: 1 400 000 000 + 29 728 800 = 1 429 728 800 грн.

В последующем, при сокращении периода дисконтирования, сумма обеспечения с каждым годом будет увеличиваться с отражением финансовых расходов. Так, за первый год сумма обеспечения увеличится на 2 972 880 грн. (29 728 800 х 10%); а по состоянию на 31.12.2013 года сумма обеспечения составит:   29 728 800 + 2 972 880 х 9/12 = 29 728 800 + 2 229 660 = 31 958 460 грн.

С 1 апреля 2013 года, с момента ввода в эксплуатацию карьера, его стоимость начинает амортизироваться. Годовая сумма амортизации составляет:

1 429 728 800 : 20 лет = 71 486 440 грн.

По состоянию на 31.12.2013 г. сумма амортизации составит:

71 486 440 х 9/12 = 53 614 830 грн.

Бухгалтерские записи по созданию обеспечения на рекультивацию земель, а также по его переоценке приведены таблице 3.

Таблица 3. Создание и переоценка обеспечения на рекультивацию земель


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

тыс. грн.

По состоянию на 01.04.2013 года

1

Отражены фактические расходы на строительство карьера

15

13;20;22; 23;28;63; 65;66;68

1 400 000

2

Проведено начисление обеспечения на рекультивацию земель      

15

47

29 728, 8

3

Карьер введен в эксплуатацию

10

15

1 429 728, 8

По состоянию на 31.12.2013 года

1

Начислено обеспечение на рекультивацию земель

95

47

2 229,7

2

Начислена амортизация карьера

23

13

53 614,8

3

Списана амортизация из производства в готовую продукцию в пределах норм списания

26

23

53 614,8

3

Списана амортизация карьера в составе готовой продукции на себестоимость реализованной продукции

90

26

53 614,8

В финансовой отчётности ГОКа по МСФО по состоянию на 31.12.2013 года будет отражено:

В Отчёте о финансовом положении

  • Основные средства – 1 376 114 тыс.грн.;
  • Обеспечение на рекультивацию земель - 31 958,5  тыс.грн.;

В отчёте о прибылях и убытках:

  • Себестоимость - 53 614,8 тыс.грн.;
  • Финансовые расходы - 2 229,7 тыс.грн.;

Стандарт требует, чтобы обеспечение использовалось исключительно для тех расходов, для которых оно было создано изначально.

Только те расходы, под которые было создано обеспечение, сворачиваются с ним. Сворачивание расходов с обеспечением, которое сначала было признано с другой целью, исказит влияние двух разных событий.

Применение правил признания и оценки

Будущие операционные убытки

Резервы не создаются:

  • Под ожидания будущих операционных убытков;
  • Ожидания обесценения активов.

Будущие операционные убытки не соответствуют критериям признания обеспечения. Кроме того, ожидание будущих операционных убытков является признаком уменьшения полезности активов, которое оценивается в соответствии с Международным стандартом бухгалтерского учёта 36 «Уменьшение полезности активов».

Обременительные контракты

Обременительный контракт – контракт, по которому неминуемые расходы на погашение обязательства будут превышать ожидаемые экономические выгоды от контракта.

Многие контракты ( например на поставку чего либо) могут быть аннулированы без каких либо последствий для поставщика. Таким образом обязательств для поставщика – нет. Но существуют контракты, которые устанавливают права и обязанности каждой из сторон. И стороны в случае срыва контракта по тем или иным причинам ( не выполнение сроков контракта; несоответствующее качество товаров, работ (услуг); отсутствие сертификации; несвоевременная оплата и прочее) несут значительные штрафные санкции по контракту. Если последующие события (после подписания контракта) делают контракт обременительным для какой либо из сторон, на него распространяется сфера применения данного стандарта и возникает обязательство, которое признаётся.

Рассмотрим такой случай на примере 5.

Пример 5

В июле 2013 года компания Альфа поставила компании Бета комплект промышленного оборудования на сумму 500 тыс.грн. Себестоимость оборудования составляла 300 тыс.грн. Компания Бета под разными предлогами не производила расчёты с поставщиком оборудования в течение 5 месяцев, а в декабре 2013 года управляющий персонал компании Альфа получил сведения, что в отношении компании Бета возбуждено дело о банкротстве. Как данное событие отразится в отчётности по МСФО компании Альфа по состоянию на 31.12.2013 года.

Решение

В данном случае имеет место быть классический обременительный контракт. Т.е в результате прошлых событий (подписание контракта и поставка оборудования) фактические расходы компанией Альфа понесены, а получение экономических выгод от этого контракта под очень большим вопросом. В таком случае главный бухгалтер обязан создать обеспечение. Обеспечение создаётся на всю сумму дебиторской задолженности. Бухгалтерские записи по данным операциям приведены в таблице 4.

Таблица 4. Создание обеспечения по обременительному контракту


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

тыс. грн.

По состоянию на 30.09.2013 года

1

Отражена реализация оборудования

36

70

500

2

Проведено списание себестоимости оборудования      

90

28

300

По состоянию на 31.12.2013 года

1

Начислено обеспечение по обременительному контракту

94

38

500

В финансовой отчётности компании Альфа по МСФО по состоянию на 31.12.2013 года будет отражено:

В отчёте о финансовом положении:

  • Активы

üДебиторская задолженность по товарам, работам, услугам – 500 тыс.грн.;

  • Пассивы

üОбеспечение по обременительному контракту – 500 тыс.грн.

В отчёте о прибылях и убытках:

ü  Доходы от реализации товаров, работ, услуг – 500 тыс.грн.;

ü  Себестоимость реализованных товаров – 300 тыс.грн.;

ü  Прочие расходы – 500 тыс.грн.

В данном случае принципиальное отличие отчётности по МСФО и П(с)БУ заключается в том, что по национальным стандартам бухгалтерского учёта резерв сомнительных долгов отражается в составе активов со знаком (-) и уменьшает стоимость активов в Балансе.

В международных стандартах бухгалтерского учёта нет понятия резерва сомнительных долгов. Это понятие входит в состав более широкого понятия обременительных контрактов и отражается отдельно в Пассиве Отчёта о финансовом положении. Такое развёрнутое отражение на наш взгляд более объективно отражает финансовое состояние компании на дату баланса и даёт больше информации для пользователей отчётности.  

Пример 6

Рассмотрим случай последующего погашения задолженности. Для этого основываясь на данных примера 5 предположим, что в последующем в феврале 2014 года компания Бета восстановила свою платежеспособность и частично погасила задолженность перед компанией Альфа в размере 100 тыс.грн. Как данная операция будет отражена в финансовой отчётности по МСФО компании Альфа по состоянию на 31.03.2014 г. при условии, что финансовый год начинается 1 января и заканчивается 31 декабря.

Решение

В финансовой отчётности Альфа данная операция отразится как погашение дебиторской задолженности, с одновременным списанием обеспечения и признанием доходов от такого списания. Бухгалтерские записи по данной операции приведены в таблице 5.

Таблица 5. Списание обеспечения по обременительному контракту


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

тыс. грн.

По состоянию на 31.03.2014 года

1

Отражено поступление денежных средств в оплату поставленного оборудования

31

36

100

2

Проведено списание резерва сомнительных долгов

38

71

100

В финансовой отчётности компании Альфа по МСФО по состоянию на 31.03.2014 года будет отражено:

В отчёте о финансовом положении:

  • Активы

üДебиторская задолженность по товарам, работам, услугам – 400 тыс.грн.;

  • Пассивы

üОбеспечение по обременительному контракту – 400 тыс.грн.

В отчёте о прибылях и убытках:

ü  Прочие операционные доходы – 100 тыс.грн.

Реструктуризация

Реструктуризация – программа, которую планирует и контролирует управленческий персонал и которая существенно изменяет:

  • объем деятельности субъекта хозяйствования;
  • способ осуществления этой деятельности.
  • Продажа или прекращение направления бизнеса;
  • Закрытие отделений бизнеса в стране либо в регионе или их перемещение;
  • Изменения в структуре управления, например ликвидация направления;
  • Значительная реорганизация, оказывающая существенное влияние на характер и направления деятельности субъекта хозяйствования.

или

Примеры реструктуризации:

Обеспечение на реструктуризацию признаётся только тогда, когда удовлетворяются все критерии создания обеспечения. Конструктивное обязательство относительно реструктуризации возникает когда субъект хозяйствования:

  1. Имеет подробный утверждённый план реструктуризации, которым определено:

ü   направление деятельности либо его часть, которой касается реструктуризация;

ü   основные затрагиваемые субъекты деятельности;

ü   местоположение, функции и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация, связанная с их сокращением;

ü   затраты которые будут осуществлены;

ü   сроки осуществления плана.

  1. Создал обоснованное ожидание относительно претворения реструктуризации в жизнь, приступив к реализации плана или объявив о его основных параметрах тем, кого он затрагивает.

Свидетельством того что план реструктуризации начал претворятся в жизнь может служить приказ по компании о закрытии отдельных подразделений с определённой даты; распоряжение подразделениям маркетинга и сбыта о поиске потенциальных клиентов на активы подразделений, подлежащих реструктуризации; вручение уведомлений персоналу о последующих сокращениях либо переводах на другие должности; начало работ по демонтажу оборудования и прочие фактические шаги, создающие обоснованное ожидание у клиентов, поставщиков и сотрудников, что реструктуризация будет проведена.

Планирование и осуществление реструктуризации должно проводится достаточно быстро, с тем, чтобы сделать внесение изменений в план реструктуризации достаточно маловероятным.

Решение управленческого персонала или совета директоров о реструктуризации, принятое до отчётной даты не создаёт фактического обязательства на отчётную дату, если только компания до отчётной даты:

  • Не начала осуществление плана реструктуризации;
  • Не объявила об основных характеристиках плана реструктуризации тем, кого он затрагивает, достаточно конкретным образом с целью вызвать у них обоснованные ожидания того, что компания проведёт реструктуризацию.

Если план реструктуризации начинает осуществляться после отчётной даты, либо уведомление о его основных параметрах лицам, которых он касается, осуществляется после отчётной даты, раскрытие информации требуется согласно Международного стандарта бухгалтерского учёта 10 «События после отчётного периода». Это происходит при условии, что реструктуризация является существенной и отсутствие информации о ней может повлиять на экономические решения, принятые пользователями на основании финансовой отчётности.

Обязательство продать деятельность не возникает до тех пор пока компания не будет обязана совершить продажу, то есть до появления соглашения о продаже, имеющего обязательную силу.

Если продажа хозяйственной единицы является частью плана реструктуризации, то активы данной хозяйственной единицы тестируются на уменьшение полезности в соответствии с Международным стандартом бухгалтерского учёта 36 «Уменьшение полезности активов».

Обеспечение на реструктуризацию должно включать только прямые затраты, которые соответствуют двум следующим условиям:

- обязательно вызваны реструктуризацией;

- не связаны с текущей деятельностью компании.

Обеспечение на реструктуризацию не включает следующие затраты на:

  • Переподготовку либо перемещение персонала, продолжающего работать;
  • Маркетинг;
  • Инвестиции в новые системы и сети сбыта.

Указанные расходы считаются не связанными с проведением реструктуризации и с точки зрения международных стандартов трактуются как расходы связанные с ведением бизнеса, которые не требуют создания обеспечения.

Под будущие операционные убытки, которые были идентифицированы до даты реструктуризации, если они не связаны с обременительными контрактами, обеспечения не создаются.

Рассмотрим обстоятельства создания обеспечения на проведение реструктуризации на примере 7.

Пример 7

Совет директоров компании Альфа 1 февраля 2014 года принял решение закрыть одно из региональных подразделений. Сотрудников данного подразделения 25 февраля 2014 года было уведомлено, что с 1 июня 2014 года подразделение будет закрыто. Главному бухгалтеру регионального подразделения, совместно с подразделением внутреннего контроля компании Альфа было дано распоряжение по состоянию на 1 марта 2014 года провести полную инвентаризацию подразделения. Отделу маркетинга было дано указание до 15 марта 2014 года разработать план мероприятий по реализации активов подразделения и приступить к поиску потенциальных покупателей. Бухгалтерии подразделения было дано указание оповестить основных покупателей о закрытии подразделения Компании в данном регионе. По состоянию на 20 марта 2014 года управленческий персонал компании Альфа оценил финансовые последствия от закрытия регионального подразделения следующим образом:

  1. Всем сотрудникам регионального подразделения были предложены выходные пособия, а некоторым сотрудникам предложен переезд и работа в других подразделениях компании. Размер выходных пособий был оценен в сумме 500 тыс.грн.; затраты на переезд и переподготовку сотрудников, принявших предложение работать в другом месте составили 80 тыс.грн.;
  2. Расходы отдела маркетинга на обеспечение реализации активов регионального подразделения оценены в размере 50 тыс. грн.;
  3. Операционные убытки регионального подразделения за март, апрель, май 2014 года оценены в размере 800 тыс.грн.
  4. Региональное подразделение арендует складские помещения на условиях не подлежащей отмене операционной аренде. Стоимость арендных платежей до конца аренды составляет 1700 тыс.грн. Стоимость немедленного прекращения аренды составляет 1 200 тыс.грн.;
  5. Балансовая стоимость основных средств регионального подразделения по состоянию на 1 марта 2014 года составляли 4 500 тыс.грн. Расчётная величина ценности использования указанных основных средств (включая поступления от их реализации) по состоянию на 20 марта 2014 года составляет 1 300 тыс.гривен.

Каким образом указанные события повлияют на финансовую отчётность компании Альфа по состоянию на 31.03.2014 года.

Решение

В соответствии с пунктом 70 МСБУ 37 закрытие регионального подразделения является реструктуризацией. Конструктивное обязательство по реструктуризации у компании Альфа появилось после того как были предприняты конкретные шаги по осуществлению плана реструктуризации, а именно:

  • Сотрудники регионального подразделении были уведомлены о закрытии подразделения с 1 июня 2014 года;
  • В связи с ликвидацией подразделения:

ü  дано распоряжение главному бухгалтеру, совместно с подразделением внутреннего контроля провести полную инвентаризацию подразделения по состоянию на 1 марта 2014 года;

ü  отделу маркетинга было дано указание разработать план мероприятий по реализации активов подразделения;

ü  отделу маркетинга было дано указание с 15 марта 2014 года приступить к поиску потенциальных покупателей активов подразделения;

ü  основные покупатели были уведомлены о закрытии подразделения компании в данном регионе.

Указанные фактические шаги создали у тех кого это затрагивает, обоснованное ожидание в том, что компания Альфа осуществит реструктуризацию данного филиала.

В связи с возникновением конструктивного обязательства, в финансовой отчётности компании Альфа по состоянию на 31.03.2014 года следует начислить обеспечение под расходы на реструктуризацию.

В общую сумму обеспечения на реструктуризацию:

  1. будут включены расходы на выходные пособия сотрудникам в размере 500 тыс.грн.;
  2. расходы на переезд и переподготовку сотрудников, принявших предложение работать в другом месте в размере 80 тыс.грн. не будут включены в сумму обеспечения, поскольку являются операционными расходами продолжающейся деятельности компании Альфа;
  3. Расходы отдела маркетинга на обеспечение реализации активов регионального подразделения в размере 50 тыс. грн. также не будут включены в сумму обеспечения на основании п.87 МСБУ 37;
  4. Операционные убытки регионального подразделения за март, апрель, май 2014 года в сумме 800 тыс.грн. не будут включены в состав обеспечения, поскольку в соответствии с пунктом 63 МСБУ 37 под будущие операционные убытки обеспечение не создаётся;
  5. Стоимость немедленного прекращения аренды в размере 1 200 тыс.грн. будет включено в состав обеспечения на реструктуризацию, в связи с тем, что данный договор аренды является для компании обременительным контрактом. Данный контракт является обременительным поскольку затраты его выполнение превышают экономические выгоды, ожидаемые к получению;
  6. Принятие решения о закрытии регионального подразделения означает, что соответствующие его активы необходимо протестировать на наличие признаков их обесценения. Поскольку возмещаемая стоимость основных средств составила 1 300 тыс.грн., то в соответствии с МСБУ 36   их балансовая стоимость должна быть списана до этой суммы. Размер списания составит – 3 200 тыс.грн. и будет отражён в отчётности путём увеличения износа основных средств.

Начисление обеспечения на реструктуризацию в бухгалтерском учёте компании Альфа приведено в таблице 6.

Таблица 6. Создание обеспечения на реструктуризацию регионального подразделения


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

тыс. грн.

По состоянию на 31.03.2014 года

1

Проведено начисление обеспечения на выходные пособия сотрудникам

92

47

500

2

Начислено обеспечение на прекращение контракта по аренде

92

47

1 200

3

Начислен убыток от уменьшения полезности основных средств регионального подразделения

97

13

3 200

Таким образом, по состоянию на 31.03.2014 года в финансовой отчётности компании Альфа будет отражено:

Отчёт о финансовом положении:

ü  Амортизация основных средств – (3 200) тыс.грн.

ü  Обеспечение на реструктуризацию регионального подразделения – 1 700 тыс.грн.;

Отчёт о прибылях и убытках

ü  Административные расходы – 1 700 тыс.грн.;

ü  Убыток от уменьшения полезности активов – 3 200 тыс.грн.

Надеемся что данная статья помогла вам разобраться в тонкостях создания и оценки резервов и обеспечений в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учёта и финансовой отчётности.

Тарас Мурашко

сертификат аудитора серии «А»

сертификат DipIFR rus

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ

МСБУ 37 – Международный стандарт бухгалтерского учета 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета

МСБУ 36 - Международный стандарт бухгалтерского учета 36 «Уменьшение полезности активов», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета

МСБУ 10 - Международный стандарт бухгалтерского учета 10 «События после отчётного периода», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета

МСБУ 1 - Международный стандарт бухгалтерского учета 1 «Предоставление финансовой отчётности», изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета

Концептуальная основа финансовой отчётностиКонцептуальная основа финансовой отчётности изданная Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета

П(с)БУ 11 - Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 11 «Обязательства», утверждённый приказом Министерства финансов Украины от 31 января 2000 года №20

Кодекс законов о труде Украины

Закон Украины «Об отпусках» от 15.11.1996 г. № 504/96-ВР

FacebookMySpaceTwitterDiggDeliciousStumbleuponGoogle BookmarksRedditNewsvineTechnoratiLinkedinMixxRSS FeedPinterest
Отправить в DeliciousОтправить в DiggОтправить в FacebookОтправить в Google BookmarksОтправить в StumbleuponОтправить в TechnoratiОтправить в TwitterОтправить в LinkedInОтправить в BobrdobrОтправить в LiveinternetОтправить в LivejournalОтправить в MoymirОтправить в OdnoklassnikiОтправить в VkcomОтправить в Yaru

03115, г. Киев, пр. Победы, 107, оф. 104;

Телефон/факс  +38(044)424-52-61;

Телефоны: +38(050)452 14 14; +38(067)328 32 48;
E-mail: Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.    Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

skype1 ozy04ozy07

 


Яндекс.Метрика