Get Adobe Flash player

alterra

Финансовые инструменты:

учет в «международном» формате

Тарас МУРАШКО, сертификат аудитора серии «А», сертификат DipIFRrus

При переходе на международные стандарты финансовой отчётности (далее – МСФО) многие бухгалтера столкнулись с проблемой отражения в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности финансовых инструментов.

Что в системе МСФО-системе называется финансовыми инструментами? Как их классифицировать и как отражать в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности? Ответам на все эти вопросы посвящена данная статья.

Основные понятия

Ну, во-первых, финансовый инструмент – это договор, в соответствии с которым появляется финансовый актив у одного субъекта хозяйствования и финансовое обязательство либо инструмент собственного капитала (простые акции) у другого субъекта хозяйствования.

Согласно МСБУ 32[1] финансовые инструменты делятся на финансовые активы, финансовые обязательства и инструменты собственного капитала (параграф 11).

Финансовый актив – это любой актив, который является:

¨      денежными средствами;

¨      долевым инструментом другой компании;

¨      контрактным правом на получение денежных средств или других финансовых активов от другой компании;

¨      контрактным правом на обмен финансовыми активами или обязательствами с другой компанией на потенциально выгодных условиях;

¨      контрактом, расчёт по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами компании.

Финансовое обязательство – это любое контрактное обязательство:

¨      на передачу денежных средств или других финансовых активов;

¨      на обмен финансовыми инструментами с другой компанией на потенциально невыгодных условиях;

¨      расчёты по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами компании.

Инструмент собственного капитала – это право на долю в активах компании после вычета всех ее обязательств.

К числу финансовых инструментов, в частности, относятся (см. табл.1).

Таблица 1. Примеры финансовых инструментов

Финансовые активы

Финансовые обязательства

Инструменты капитала

¨       денежные средства и их эквиваленты;

¨       депозиты в банках;

¨       дебиторская задолженность;

¨       займы выданные;

¨       векселя полученные;

¨       облигации приобретённые;

¨       инвестиции в акции других компаний;

¨       деривативы

¨       торговая кредиторская задолженность;

¨       векселя выданные;

¨       займы полученные;

¨       облигации выпущенные;

¨       деривативы

¨       собственные простые акции;

¨       доли в уставном капитале компании

МСФО 7[2] разделяет финансовые активы на четыре группы. Из параграфа 8 названного стандарта следует, что есть финансовые активы, которые:

¨      оцениваются по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки как прибыли или убытка;

¨      оцениваются по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки в совокупном доходе;

¨      удерживаются до погашения (оцениваются по амортизированной себестоимости);

¨      являются ссудой или дебиторской задолженностью (Ссуды и дебиторская задолженность упоминаются в п.К34 Приложения к МСБО 32 «Руководство по применению МСБО 32 «Финансовые инструменты: представление». Поскольку ссуды и дебиторская задолженность, как правило, имеют сроки погашения, прописанные в договорах, то они оцениваются по амортизированной себестоимости, как финансовые активы, удерживаемые до погашения).

В свою очередь, в соответствии с МСФО 7 финансовые обязательства можно отнести к одной из трех групп. Стандарт (параграф 8) выделяет финансовые обязательства, которые:

¨      оцениваются по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки как прибыли или убытка;

¨      оцениваются по амортизированной себестоимости;

¨      прочие.

Первоначальное признание и оценка

Первоначальное признание финансового актива и финансового обязательства осуществляется по справедливой стоимости с учётом прямых расходов по сделке (расходы по сделке включаются в первоначальную стоимость финансовых инструментов, за исключением инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки как прибыли или убытка).

Что касается последующей оценки финансовых инструментов, то о ней нужно говорить в разрезе отдельных групп финансовых активов и финансовых обязательств.

Учет финансовых активов

1. К финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки как прибыли или убытка, относятся активы, приобретаемые для так называемой спекулятивной торговли, то есть с целью получения прибыли от кратковременных колебаний цен, курсов, котировок и реализации актива в течение финансового года. Это могут быть банковские металлы, инвестиционные монеты, акции и прочие.

Изменение справедливой стоимости таких активов в течение отчётного периода отражается в Отчёте о прибылях и убытках в составе доходов/расходов от инвестиционной деятельности.

Пример 1.Предприятие приобрело у банка с целью перепродажи слиток золота весом 1000 г по первоначальной стоимости 380000 грн. (дата приобретения 1 февраля 2013 года). В декабре 2013 года данный слиток был реализован банку по стоимости 430000 грн.

Отражение этих операций в учете показано в таблице 2.

Таблица 2. Отражение в учете приобретения и продажи слитка


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено приобретение слитка (определена себестоимость финансовой инвестиции)

352

311

380000

2

Отражена реализация слитка

377

741

430000

3

Списана себестоимость финансовой инвестиции

971

352

380000

4

Отражено получение денежных средств

311

377

430000

В финансовой отчётности по МСФО за 2013 год прирост справедливой стоимости финансового актива на 50000 грн. будет отражен в Отчёте о прибылях и убытках в строке «Инвестиционный доход».

2. Изменение стоимости финансовых активов, удерживаемых до погашения, которые учитываются по амортизированной себестоимости, признается в Отчёте о прибылях и убытках Отчёта о совокупном доходе с использованием метода эффективной ставки процента.

Пример 2. Компания 1 января 2013 года приобрела с дисконтом трехлетние облигации номинальной стоимостью 1000000 грн. Процентный доход по данным облигациям составляет 10% годовых. Сумма дисконта составляет 30000 грн.

Для расчёта первоначальной стоимости признания нам необходимо рассчитать эффективную ставку процента:

(30000 : 3) + (1000000 х 10%) = 11%.

                  1000000

Эффективная ставка процента составит 11% годовых.

Исходя из эффективной ставки процента, рассчитываются:

¨      дисконтированная стоимость денежных потоков от облигаций. Эта величина равна 731191 грн. (1000000 х 1/(1 + 0,11)3);

¨      дисконтированная стоимость денежных потоков от процентов по облигациям за первый, второй и третий год. Она составит 245190 грн. (1000000 х 10% х (1/ 1,11 + 1/ (1,11)2+ 1/ (1,11)3)).

Таким образом, амортизированная стоимость облигаций при их первоначальном признании составит 976381 грн.(731191 + 245190).

Отражение в учете облигаций показано в таблице 3.

Таблица 3. Отражение в учете облигаций, приобретенных с дисконтом


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено приобретение облигаций

184

685

970000

2

Отражена оплата облигаций

685

311

970000

3

Проведена дооценка стоимости облигаций на дату первоначального признания с учётом амортизации дисконта

184

733

6381

Таким образом, облигации в балансе на дату приобретения будут учитываться по стоимости 976381 грн.

Последующая оценка облигаций на даты баланса приведена в таблице 4.

Таблица 4. Расчёт амортизированной стоимости облигаций на дату баланса

Дата

Расходы на проценты по эффективной ставке (11 %), грн.

Расходы на проценты по номинальной ставке (10%), грн.

Сумма амортизации дисконта, грн.

Амортизированная себестоимость облигаций, грн.

01.01.2013 г.

Х

Х

Х

976381

31.12.2013 г.

107402

100000

7402

983783

31.12.2014 г.

108216

100000

8216

991999

31.12.2015 г.

108001

100000

8001

1000000

Таким образом, в конце 2013 года (по состоянию на 31.12.2013 г.) бухгалтер компании осуществит следующие записи (см. табл.5)

Таблица 5. Отражение в учете начисления процентов и амортизации себестоимости облигаций


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено начисление процентов по облигациям к получению (10%)

373

732

100000

2

Отражена амортизация дисконта за 2013 год

184

733

7402

То есть по состоянию на 31.12.2013 г.:

¨      сумма финансовых доходов, отражённая в Отчёте о прибылях и убытках составит:          113783 грн. (6381 + 107402);

¨      стоимость финансовых инвестиций, удерживаемых до погашения, отражённая в Отчёте о финансовом состоянии на 31.12.2013 г., составит 983783 грн.

3. Ссуды и дебиторская задолженностьучитываются по амортизированной себестоимости. Изменение стоимости таких активов признается в Отчёте о прибылях и убытках с использованием метода эффективной ставки процента.

По мнению автора, если по условиям договора предоставления ссуды (либо договору, по которому возникает дебиторская задолженность) не предусмотрено процентных ставок, то процентная ставка, применяемая при расчёте амортизированной себестоимости, равна 0. Если это так, то при подстановке в формулу расчёта амортизированной себестоимости 0 процентов получаем 1 (1/(1+0)n), то есть сумма амортизированной себестоимости равна стоимости первоначальной. В связи с этим сумма ссуд и дебиторской задолженности отражается по первоначальной стоимости и при последующей оценке остаётся неизменной (если конечно дебиторская задолженность не обесценивается и не требует создания резерва сомнительных долгов).

Вместе с тем, в параграфе Б 5.1.1 МСФО 9[3] разъяснено, что справедливую стоимость долгосрочной ссуды либо дебиторской задолженности, по которым не начисляются проценты, можно оценить как настоящую стоимость всех будущих поступлений денежных средств, дисконтированных с применением преобладающей рыночной ставки на подобный инструмент (подобный по валюте, срокам, типом ставки и другими признаками) с подобным показателем кредитного рейтинга.

А значит, по большому счёту, вопрос применения рыночной ставки процента (при дисконтировании) и её размера - это вопрос профессионального суждения. В каждом конкретном случае он должен рассматриваться индивидуально.

4. К финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в совокупном доходе относятся активы, приобретаемые для долгосрочного удержания (то есть с целью увеличения их стоимости в долгосрочной перспективе). Это могут быть банковские металлы, инвестиционные монеты, предметы искусства, акции и прочие.

Результаты переоценки таких активов признаются в разделе «Капитал» Отчёта о финансовом положении и отражаются в Отчёте о прочем совокупном доходе Отчёта о совокупном доходе.

Пример 3. Предприятие приобрело у банка с целью перепродажи слиток золота 1000 г первоначальной стоимостью 380000 грн. (дата приобретения – 1 февраля 2013 года). Данный слиток был реализован банку 1 июля 2015 года по стоимости 460000 грн. При этом по состоянию на 31.12.2014 г. справедливая стоимость слитка составляла 430000 грн.

Отражение данной операции в отчётности предприятия по МСФО за 2015 год приведено в таблице 6.

Таблица 6. Отражение в учете инвестиций, оцениваемых по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в совокупном доходе


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено приобретение слитка

142, 143

311

380000

2

Отражена дооценка слитка на дату баланса (31.12.2014 г.)

142, 143

441

50000

3

Признан доход от реализации слитка

377

741

460000

4

Списана себестоимость слитка

971

142, 143

430000

5

Отражено получение денежных средств от реализации слитка

311

377

460000

Таким образом, в финансовой отчётности по МСФО за 2015 год общий прирост справедливой стоимости финансового актива на указанные 80000 грн. будет отражен:

  • в Отчёте о финансовом положении 50000 грн. будут отражены непосредственно в капитале (по принципу исправления ошибок прошлых лет);
  • в Отчёте о прибылях и убытках 30000 грн. будут отражены в строке «Инвестиционный доход»;
  • в Отчёте о прочем совокупном доходе 50 000 грн. будут отражены в строке «Дооценка финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в совокупном доходе».

Учет финансовых обязательств

Учёт финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости с отнесением её изменений в Отчёт о совокупном доходе, аналогичен учёту финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости.

Если изменение справедливой стоимости финансового обязательства происходит в течение финансового года, то данное изменение отражается в Отчёте о прибылях и убытках.

Если изменение справедливой стоимости финансового обязательства происходит в течение периода, более одного года, то:

¨      изменения за предыдущие годы по состоянию на 31декабря предыдущего года отражаются напрямую в капитале и в Отчёте о прочем совокупном доходе;

¨      изменения в справедливой стоимости за текущий год, начиная с 1 января, - на дату баланса отражаются в Отчёте о прибылях и убытках.

Изменение стоимости финансовых обязательств, оцениваемых по амортизированной себестоимости, признается в Отчёте о прибылях и убытках с использованием метода эффективной ставки процента.

Пример 4. Компания 1 января 2013 года получила в банке кредит на сумму 1000000 грн. под 30% годовых, который будет погашен через 3 года.

Записи в бухгалтерском учете, осуществляемые при первоначальном признании финансового обязательства, отражено в таблице 7.

Таблица 7. Отражение в учете получения кредита


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено поступление денежных средств от банка

31

501

1000000

Расчёт настоящей стоимости будущих денежных потоков для признания по МСФО проводится таким образом:

¨      дисконтированная стоимость «тела» кредита составляет 455166 грн. (1000000 х 1/(1+0,3)3);

¨      дисконтированная стоимость денежных потоков от процентов по кредиту за первый, второй и третий год равна 544834 грн. (1000000 х 30% х (1/ (1,3)3 + 1/ (1,3)2 + 1/ 1,3);

Общая стоимость будущих денежных потоков равна 1000000 грн. (455166 + 544834).

Таким образом, по состоянию на 01.01.2013 г., в соответствии с требованиями МСФО данный кредит должен быть признан по стоимости, равной 1000000 грн. В таблице 8 показана оценка кредита по состоянию на 31.12.2013 г.

Таблица 8. Оценка кредита по состоянию на 31.12.2013 г.

Дата

Расходы на проценты по эффективной ставке (30 %), грн.

Расходы на проценты по номинальной ставке (30%), грн.

Сумма амортизации дисконта, грн.

Амортизированная стоимость кредита

01.01.2013 г.

Х

Х

Х

1000000

31.12.2013 г.

300000

300000

0

1000000

Таким образом, по состоянию на 31.12.2013 г. изменений в первоначальной стоимости кредита не происходит. Проценты, начисляемые по кредиту, отражаются в составе финансовых расходов Отчёта о прибылях и убытках (бухгалтерские проводки начисления процентов отражены в таблице 9).

Таблица 9. Начисление процентов по кредиту


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено начисление процентов

951

684

300000

2

Отражена оплата процентов по кредиту

684

311

300000

Балансовая стоимость кредита по состоянию на 31.12.2013 г. в соответствии с требованиями МСФО также останется неизменной и составит 1000000 гривен.

Довольно часто предприятия при получении банковского кредита уплачивают значительную комиссию. Как правило, всю сумму комиссии относят в состав административных расходов как в бухгалтерском, так в и налоговом учете.

Вместе с тем, указанная комиссия является платой за обслуживание кредита, и её признание в расходах должно осуществляться в течение срока действия кредитного договора.

Получаемый кредит в данном случае является финансовым обязательством, удерживаемым до погашения. Первоначальная оценка такого обязательства осуществляется в соответствии с параграфом 5.1.1 МСФО 9: справедливая стоимость обязательства за минусом расходов на операцию, которые прямо относятся на приобретение финансового обязательства.

Как правило, бухгалтеры испытывают значительные затруднения при учёте данных комиссий в составе кредитов. Попробуем разобраться с этим на примере.

Пример 5. Компания 1 января 2013 года получила кредит на сумму 20000000 грн. под 30% годовых, который будет погашен через 3 года. При получении кредита компания заплатила 240000 грн. комиссии.

Стоимость данного кредита будет отражаться в отчётности по МСФО по состоянию на 01.01.2013 г. таким образом (см. табл.10).

Таблица 10. Отражение в учете банковского кредита


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено поступление денежных средств от банка

311

501

20000000

2

Оплачена комиссия по кредиту

501

311

240000

3

Отражено признание расходов на оплату комиссии*

92

501

95524*

*В налоговом учете признаются расходы в сумме 95524 грн.

С целью учёта данного финансового обязательства по амортизированной себестоимости, необходимо рассчитать и применить эффективную ставку процента.

В данном случае эффективная ставка процента составит:

(240000 : 3 года) + (20000000 х 30%) = 30,4%.

                   20 000 000

Расчёт настоящей стоимости будущих денежных потоков по эффективной ставке процента проводится следующим образом:

¨      дисконтированная стоимость «тела» кредита составляет 9019807 грн. (20000000 х 1/(1+0,304)3);

¨      дисконтированная стоимость денежных потоков от процентов по кредиту за первый, второй и третий год равна 10835717 грн. (20000000 х 30% х (1/(1,304)3 + 1/(1,304)2+ 1/1,304));

Общая стоимость будущих денежных потоков – 19855524 грн. (9019807+ 10835717).

Учитывая, что в бухгалтерском учёте по кредиту субсчёта 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте» числится 19760000 грн. (20000000 – 240000), первоначально необходимо признать расходы на уплату комиссий в сумме 95524 грн.             (19855524 – 19760000).

Таким образом, по состоянию на 01.01.2013 г. сумма финансового обязательства в балансе составит 19855524 грн.

Последующее признание по состоянию на 31.12.2013 г. приведено в таблице 11.

Таблица 11. Расчёт балансовой стоимости банковского кредита

Дата

Расходы на проценты по эффективной ставке (30 %), грн.

Расходы на проценты по номинальной ставке (30%), грн.

Сумма амортизации дисконта, грн.

Амортизированная стоимость кредита

01.01.2013

Х

Х

Х

19855524

31.12.2013

6036079

6000000

36079

19891602

31.12.2014

6047047

6000000

47047

19938650

31.12.2015

6061350

6000000

61350

20000000

Бухгалтерские проводки, отражающие операции по данному кредиту с начала года приведены в таблице 12.

Таблица 12. Отражение в учете комиссии банка

№ п/п

Содержание бухгалтерской записи или налоговое событие

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

доход

расходы

На 01.01.2013 г.

1

Отражено поступление денежных средств

311

501

20000000

2

Оплата комиссии по кредиту

501

311

240000

3

Признаны расходы на оплату комиссии

92

501

95524

95524

На 31.12.2013 г.

4

Амортизация комиссии за год

92

501

36079

36079

Сумма финансового обязательства в балансе на 31.12.2013 г. составит 19891602 грн.

В Отчёте о прибылях и убытках сумма административных расходов на комиссию банку за 2013 год составит 131603 грн. (95524 + 36079).

Реклассификация финансовых инструментов

В соответствии с параграфом 4.4.1 МСФО 9 реклассификация финансовых активов проводится исключительно в том случае, если субъект хозяйствования изменяет свою модель бизнеса для управления финансовыми активами. При этом переклассификации подлежат все финансовые активы.

В иных случаях переклассификация финансовых активов запрещена.

В соответствии с параграфом 4.4.2 МСФО 9 финансовые обязательства переклассификации не подлежат.

Обесценение финансовых инструментов

Критерии обесценения финансовых активов, оцениваемых по амортизированной себестоимости, отражены в параграфах 58-65 МСБУ 39. В соответствии с этими критериями актив считается обесцененным в случае, если его балансовая стоимость превышает его возмещаемую сумму.

Компания должна на каждую отчётную дату определять наличие признаков обесценения финансовых активов. Возможность обесценения следует оценивать для всех финансовых активов, объединённых в группу со схожими характеристиками кредитного риска (параграф 63 МСБУ 39).

Признаки обесценения финансовых активов:

¨      значительные финансовые трудности эмитента;

¨      нарушение договора (отказ, уклонение от оплаты основной суммы или процентов);

¨      предоставление заёмщику льготных условий по экономическим или юридическим причинам;

¨      высокая вероятность банкротства эмитента ценных бумаг;

¨      признание убытка от обесценения в прошлых периодах;

¨      исчезновение активного рынка;

¨      существенное снижение ожидаемых будущих денежных потоков, приносимых финансовым активом.

Отражение в финансовой отчётности обесценения финансовых активов и финансовых обязательств описано в параграфе 5.7 МСФО 9.

Для активов и обязательств, учитываемых по амортизированной себестоимости сумма обесценения равна разнице между балансовой стоимостью актива и стоимостью прогнозных денежных потоков, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной ставки процента. Обесценение отражается в прибылях и убытках Отчёта о прибылях и убытках.

Впоследствии убыток от обесценения может быть восстановлен с отражением в прибылях и убытках Отчёта о прибылях и убытках.

Для активов и обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, требуется:

¨      в случае их удержания более 1 года:

¨      списание убытка со счетов капитала и последующее отнесение в Отчёт о прочем совокупном доходе;

¨      списание убытка в Отчёте о прибылях и убытках.

¨      в случае их удержания менее года:

¨      списание убытка в Отчёте о прибылях и убытках.

Впоследствии убыток от обесценения может быть восстановлен путем отражения в Отчёте о прибылях и убытках (параграф 5.7 МСФО 9).

Прекращение признания

Критерии прекращения признания финансового актива в отчёте о финансовом положении определены параграфом 3.2МСФО 9.

Прекращение признания активаили его части наступает в случае:

¨      истечения срока действия контрактных прав на денежные потоки от финансового актива;

¨      передачи договорных прав на финансовый актив с передачей всех рисков и вознаграждений от владения им;

¨      сохранения договорных прав на получение денежных средств от актива, но принятия договорного обязательства выплатить эти денежные средства третьей стороне.

При передаче финансового актива компания должна определить, произошла ли передача рисков и выгод владения активом. При передаче рисков и выгод компания должна прекратить признание финансового актива. Если компания не передала риски и выгоды владения, она должна оценить, передала ли она контроль над данным финансовым активом. При условии передачи рисков, выгод и контроля, компания должна прекратить признание финансового актива. Однако если произошла передача финансового актива без передачи контроля над ним, такая сделка отражается как заем.

При прекращении признания разницу между балансовой стоимостью актива и полученным или ожидаемым к получению вознаграждением с учётом накопленного в капитале результата переоценки, следует относить в Отчёт о прибылях и убытках.

В случае прекращение признания обязательства компания обязана исключать финансовое обязательство (или его часть) из Отчёта о финансовом положении тогда и только тогда, когда оно погашено, то есть когда указанное в договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок его действия истёк (параграф 3.3 МСФО 9).

При этом разница между балансовой стоимостью финансового обязательства, погашенного или переданного другой стороне, и выплаченным возмещением, включая любые переданные неденежные активы или принятые обязательства, следует относить в Отчёт о прибылях и убытках.

Надеемся, данная статья помогла вам разобраться в некоторых тонкостях учёта финансовых инструментов.

 


[1] Международный стандарт бухгалтерского учета 32 «Финансовые инструменты: представление» (прим. ред.).

[2] Международный стандарт финансовой отчетности 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (прим. ред.).

[3] Международный стандарт финансовой отчетности «Финансовые инструменты» (прим. ред.).

FacebookMySpaceTwitterDiggDeliciousStumbleuponGoogle BookmarksRedditNewsvineTechnoratiLinkedinMixxRSS FeedPinterest
Отправить в DeliciousОтправить в DiggОтправить в FacebookОтправить в Google BookmarksОтправить в StumbleuponОтправить в TechnoratiОтправить в TwitterОтправить в LinkedInОтправить в BobrdobrОтправить в LiveinternetОтправить в LivejournalОтправить в MoymirОтправить в OdnoklassnikiОтправить в VkcomОтправить в Yaru

03115, г. Киев, пр. Победы, 107, оф. 104;

Телефон/факс  +38(044)424-52-61;

Телефоны: +38(050)452 14 14; +38(067)328 32 48;
E-mail: Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.    Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

skype1 ozy04ozy07

 


Яндекс.Метрика