Get Adobe Flash player

Финансовая аренда по МСФО:

учёт и отражение в отчётности

Тарас МУРАШКО, сертификат аудитора серии «А» сертификат DipIFR rus

Аренда (лизинг от англ. – lease, что в переводе означает «аренда») – довольно распространённая хозяйственная операция. Вместе с тем, данная операция имеет много нюансов её отражения в бухучёте и финотчётности, о которых на практике иногда забывают. Об этих нюансах нужно знать еще и потому, что с 1 января 2015 года расчет налога на прибыль проводится исходя из финансового результата, сформированного по правилам бухучета. Причем, формирование такого результата может проводиться на основе как национальных стандартов бухгалтерского учета, так и международных стандартов финансовой отчетности, на что в Налоговом кодексе специально обращено внимание.

Не так давно с позиции национальных стандартов бухучета газета «Бухгалтерия» писала о финансовой аренде[1]. В этой статье остановимся на особенностях финансовой аренды с учётом требований международных стандартов финансовой отчётности (далее – МСФО).

Экономический смысл

Основным стандартом, который регулирует вопросы аренды в МСФО-системе, является МСБУ 17[2]. Согласно параграфу 4 этого документа финансовая аренда – это «оренда, за якою передаються в основному всі ризики та винагороди, пов'язані з правом власності на актив. Право власності може з часом передаватися або не передаватися».

Что это значит? Это значит, что при заключении договора финансовой аренды, арендодатель (лизинговая компания) передаёт арендатору объекты аренды (технику, оборудование, недвижимость и прочее), в обмен на плату и на определённый срок. Данный объект аренды в конце срока, как правило, переходит в собственность арендатора. Вместе с тем, объект финансовой аренды становится собственностью арендатора только по истечению срока действия договора, который может длиться 3, 5 и более лет.

Вы спросите, к чему такие сложности. Не проще ли взять кредит в банке и купить технику, оборудование, недвижимость самостоятельно и сразу стать её собственником?

Нюанс заключается в том, что банки в залог кредита потребуют поручителя либо имущество заёмщика, а это субъект хозяйствования по тем или иным причинам может обеспечить не всегда. Кроме того, лизинговые сделки оформляются намного проще, чем аналогичные банковские кредиты и по заявкам на лизинг значительно меньше отказов, чем по заявкам на кредит.

Ещё одним плюсом финансовой аренды является то, что если арендованный объект используется в хозяйственной деятельности (то есть в целях приобретения экономических выгод в виде денежных средств), то объект аренды самостоятельно «зарабатывает» на погашение своей задолженности перед лизинговой компанией, не изымая из оборота арендатора существенных денежных средств на приобретение необходимого актива.

Кроме того, если бизнес не дал ожидаемого эффекта и арендатор не получил от объекта финансовой аренды соответствующих экономических выгод, он может расторгнуть договор, вернуть объект арендодателю и списать (либо существенно снизить) свою кредиторскую задолженность перед арендодателем.

В случае с банковским кредитом такое невозможно, поскольку вместе с кредитом заёмщик получает и обязательства по его погашению. А в случае сворачивания бизнеса, суммы от реализации активов приобретенных в кредит, может существенно не хватать для погашения обязательств перед банком.

Классификационные признаки

Как видно из определения термина, аренда классифицируется как финансовая, если переданы в основном все риски и выгоды от владения активом. При этом правильность классификации финансовой аренды зависит от сути операции, а не от формы договора.

В параграфе 10 МСБУ 17 выделено 5 признаков, наличие хотя бы одного из которых позволяет классифицировать аренду как финансовую:

¨      арендатору переходит право собственности на арендованный актив в конце срока договора аренды;

¨      арендатор имеет право выкупить арендуемый актив у арендодателя по окончании срока аренды по льготной цене (ниже справедливой стоимости) и существует обоснованная уверенность, что это произойдёт;

¨      срок аренды составляет большую часть срока полезной службы актива, даже если право собственности не передаётся;

¨      на начало срока аренды настоящая стоимость минимальных арендных платежей приблизительно равна справедливой стоимости актива;

¨      актив носит настолько специфический характер, что может использоваться только арендатором, без осуществления его значительных модификаций.

Также в параграфе 11 МСБУ 17 описаны показатели ситуаций, которые по отдельности или в комбинации могут привести к классификации аренды как финансовой:

¨      при прекращения аренды по инициативе арендатора, он возмещает арендодателю убытки от аннулирования договора аренды;

¨      доходы либо убытки от изменения справедливой стоимости объекта аренды на конец срока принадлежат арендатору;

¨      арендатор имеет возможность продлить срок аренды за арендную плату, значительно ниже рыночной арендной платы.

Финансовая аренда у арендатора: учёт

Объект финансовой аренды принимается арендатором на баланс. При зачислении на баланс арендатор признаёт одновременно актив и долгосрочное обязательство по аренде. При этом суммой признания является наименьшая из двух величин: справедливая стоимость арендуемого актива и приведенная стоимость минимальных арендных платежей на начало аренды.

Пример 1. 1 июля 2014 года предприятие арендовало производственное оборудование сроком на 5 лет, справедливая стоимость которого составляет 50 млн. грн. В конце срока аренды право собственности на оборудование перейдёт арендатору. По условиям договора ежегодный арендный платёж составляет 10 млн. грн., дата первого платежа – 30 июня 2015 года. Ежегодная процентная ставка составляет 24%.

Данная аренда является финансовой, поскольку в конце срока аренды собственность на оборудование переходит арендатору. Основной проблемой при зачислении данного актива на баланс является правильное определение его первоначальной стоимости. Ведь в общей сумме ежегодного арендного платежа кроме платежа за сам объект аренды, включены процентные доходы арендодателя.

Расчёт настоящей (дисконтированной, приведенной) стоимости минимальных арендных платежей (выплата платежа осуществляется в конце периода), происходит по формуле:

Настоящая стоимость минимальных арендных платежей

=

Арендная плата

за период

х

1

(1 + Арендная ставка процента за период) кол-во периодов

То есть проводятся расчеты:

10000000 грн. х 1/(1+0,24)1 = 8064516  грн.;

10000000 грн. х 1/(1+0,24)2 = 6503642 грн.;

10000000 грн. х 1/(1+0,24)3 = 5244873 грн.;

10000000 грн. х 1/(1+0,24)4 = 4229736 грн.;

10000000 грн. х 1/(1+0,24)5 = 3411077 грн.

Общая настоящая стоимость минимальных арендных платежей составляет: 27453844 грн. (8064516 грн. + 6503642  грн. + 5244873  грн. + 4229736  грн. + 3411077 грн.).

Поскольку общая настоящая стоимость минимальных арендных платежей (приблизительно 27,45 млн. грн.) меньше справедливой стоимости (50 млн. грн.), на баланс данное оборудование зачисляют по наименьшей из стоимостей.

Отражение приобретения объекта финансового лизинга в бухгалтерском учете арендатора приведено в таблице 1.

Таблица 1. Отражение в учете арендатора приобретения объекта финансовой аренды

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено приобретение оборудования

15

53

27453844

2

Отражен ввод оборудования в эксплуатацию

10

15

27453844

В соответствии с параграфом 27 МСБУ 17 в последующем объект финансовой аренды у арендатора амортизируется. Политика начисления амортизации такого объекта осуществляется в соответствии с учётной политикой арендатора. Если нет обоснованной уверенности, что объект по окончании срока аренды перейдёт арендатору, актив полностью амортизируется в течение кратчайшего из двух сроков: срока аренды либо срока полезного использования актива.

Финансовая аренда приводит также к появлению финансовых расходов у арендатора за каждый отчётный период.

Расчёт финансовых расходов арендатора из примера 1 приведен в таблице 2.

Таблица 2. Расчет финансовых расходов в составе арендных платежей

Дата

Минимальная сумма арендных платежей, уплачиваемых регулярно грн.

Финансовые расходы (24%), грн.

Погашение стоимости оборудования, грн.

Долгосрочная кредиторская задолженность, грн.

01.07.2014 г.

Х

Х

Х

27453844

30.06.2015 г.

10000000

6588923

3411077

24042767

30.06.2016 г.

10000000

5770264

4229736

19813031

30.06.2017 г.

10000000

4755127

5244873

14568158

30.06.2018 г.

10000000

3496358

6503642

8064516

30.06.2019 г.

10000000

1935484

8064516

0

Всего

50000000

22546156

27453844

Х

При этом сумма финансовых расходов определяется как произведение долгосрочной кредиторской задолженности на начало периода и ставки процента (24%). В частности, на 30 июня 2015 года это будет 6588923 грн. (27453844 х 24%).

Сумма, идущая в погашение стоимости оборудования, определяется как разница между минимальными арендными платежами и суммой признанных финансовых расходов.

Бухгалтерские записи, которые необходимо сделать бухгалтеру в первый год аренды, приведены в таблице 3.

Таблица 3. Отражение в учете арендатора финансовой аренды оборудования

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

На 01.07.2014 г.

1

Отражена текущая задолженность по долгосрочным обязательствам за первый год аренды

53

61

3411077

На 30.06.2015 г.

2

Отражено начисление финансовых расходов

95

68

6588923

3

Отражено погашение части стоимости оборудования за первый год аренды

61

68

3411077

4

Проведена оплата арендного платежа арендодателю

68

31

10000000

5

Проведено начисление амортизации за первый год аренды (условно)

23

13

5490769*

*В соответствии с учётной политикой на предприятии амортизация насчитывается по прямолинейному методу, поэтому ее годовая сумма составит 5490769 грн. (27453844 грн. : 5 лет )

6

Проведено списание амортизации на себестоимость продукции (продукция в отчетном периоде реализована)

90

23

5490769

7

Отражена текущая задолженность по долгосрочным обязательствам за второй год аренды

53

61

4229736

           

Таким образом, в финансовой отчётности по состоянию на 30 июня 2015 года будет отражены следующие показатели.

В Отчёте о финансовом положении:

¨      основные средства – 21963075 грн. (27453844 – 5490769);

¨      долгосрочные финансовые обязательства, удерживаемые до погашения – 19813031грн. (27453844– 3411077 – 4229736);

¨      текущие финансовые обязательства по финансовой аренде – 4229736грн.

В Отчёте о прибылях и убытках:

¨      амортизация в составе себестоимости реализованной продукции – 5490769 грн.;

¨      финансовые расходы – 6588923 грн.

В параграфе 25 МСБУ 17 выдвигается требование распределять минимальные арендные платежи между финансовыми расходами (процентами и комиссиями) и уменьшением непогашенных обязательств. При этом финансовые расходы арендаторов распределяются на каждый период в течение срока аренды так, чтобы обеспечить неизменную ставку процента на остаток обязательств. В связи со сказанным, сумма процентов по арендным платежам, начисляемых в бухгалтерском учёте, не будет совпадать с сумами процентов и комиссий, отражённых в графике погашения платежей согласно арендному договору. Поэтому параграфом 29 МСБУ 17 напрямую не рекомендуется признавать расходами подлежащие уплате (согласно графику арендодателя) арендные платежи. В связи с этим у предприятия могут возникать дебиторские/кредиторские задолженности при уплате процентов и комиссий.

Тем не менее, в финансовой отчётности по МСФО расходы и задолженность по финансовой аренде должны признаваться с учётом всех вышеприведенных требований МСБУ 17.

Также довольно часто одним из условий предоставления актива в финансовую аренду является уплата единовременной комиссии за администрирование аренды в размере от 1% до 2% от стоимости предмета лизинга. В соответствии с параграфом 20 МСБУ 17 любые первоначальные прямые расходы арендатора прибавляются к сумме признания актива.

В то же время, в соответствии с параграфом 5.1.1 МСФО 9[3] первоначальная оценка финансового обязательства признаётся по его справедливой стоимости за минусом расходов на операцию, которые прямо относятся на приобретение финансового обязательства.

Пример 2. 1 июля 2014 года предприятие арендовало складское оборудование   сроком на 3 года, справедливой стоимостью 30 млн. грн. В конце срока аренды право собственности на оборудование перейдёт арендатору. По условиям договора ежегодный арендный платёж составляет 10 млн. грн., дата первого платежа – 30 июня 2015 года. Ежегодная процентная ставка составляет 25%. Одним из условий договора является уплата единовременной комиссии за администрирование предмета аренды в размере 1% от справедливой стоимости актива.

Определим настоящую (дисконтированную, приведенную) стоимость минимальных арендных платежей:

10000000 грн. х 1/(1+0,25)1 = 8000000  грн.;

10000000 грн. х 1/(1+0,25)2 = 6400000 грн.;

10000000 грн. х 1/(1+0,25)3 = 5120000 грн.;

Общая настоящая стоимость минимальных арендных платежей составляет 19520000 грн. (8000000 грн. + 6400000  грн. + 5120000 грн.).

Поскольку общая настоящая стоимость минимальных арендных платежей (приблизительно 19,5 млн. грн.) меньше справедливой стоимости (30 млн. грн.), на баланс данное оборудование зачисляют по наименьшей из стоимостей. Кроме того, комиссия за администрирование предмета аренды   в размере 300000 грн. (30000000 грн. х 1%), в соответствии с параграфом 20 МСБУ 17 увеличивает первоначальную стоимость складского оборудования. Таким образом, актив зачисляется на баланс по стоимости 19820000 грн. (19520000 грн. + 300000 грн.).

Отражение приобретения объекта финансовой аренды в бухгалтерском учете арендатора приведено в таблице 4.

Таблица 4. Отражение в учете арендатора приобретения объекта финансовой аренды

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено приобретение оборудования

15

53

19820000

2

Отражено обязательство по уплате комиссии

53

68

300000

3

Отражена уплата комиссии

68

31

300000

4

Отражен ввод оборудования в эксплуатацию

10

15

19820000

           

Поскольку в соответствии с параграфом 5.1.1 МСФО 9 сумма уплаченной комиссии уменьшает сумму финансового обязательства, долгосрочная кредиторская задолженность по финансовому обязательству на дату признания составит 19520000 грн. (19820000 грн. – 300000 грн.).

Расчёт финансовых расходов арендатора приведен в таблице 5.

Таблица 5. Расчет финансовых расходов в составе арендных платежей

Дата

Минимальная сумма арендных платежей, уплачиваемых регулярно, грн.

Финансовые расходы (25%), грн.

Погашение стоимости оборудования, грн.

Долгосрочная кредиторская задолженность, грн.

01.07.2014 г.

Х

Х

Х

19520000

30.06.2015 г.

10000000

4880000

5120000

14400000

30.06.2016 г.

10000000

3600000

6400000

8000000

30.06.2017 г.

10000000

2000000

8000000

0

Бухгалтерские записи, которые необходимо сделать бухгалтеру в первый год аренды, рассмотрим в таблице 6.

Таблица 6. Отражение в учете арендатора финансовой аренды оборудования

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

На 01.07.2014 г.

1

Отражена текущая задолженность по долгосрочным обязательствам за первый год аренды

53

61

5120000

На 30.06.2015 г.

2

Отражено начисление финансовых расходов

95

68

4880000

3

Отражено погашение части стоимости оборудования

61

68

5120000

4

Отражена оплата арендного платежа арендодателю

68

31

10000000

5

Отражено начисление амортизации

93

13

6606667*

*В соответствии с учётной политикой на предприятии амортизация насчитывается по прямолинейному методу. В этом случае ее годовая сумма составит 6606667 грн. (19820000 грн. : 3 года)

6

Отражена текущая задолженность по долгосрочным обязательствам за второй год аренды

53

61

6400000

           

Таким образом, в финансовой отчётности по состоянию на 30 июня 2015 года будет отражены следующие показатели.

В Отчёте о финансовом положении:

¨      основные средства – 13213333 грн. (19820000-6606667);

¨      долгосрочные финансовые обязательства, удерживаемые до погашения – 8000000 грн. (19520000-5120000-6400000);

¨      текущие финансовые обязательства по финансовой аренде - 6400000 грн.

В Отчёте о прибылях и убытках:

¨      амортизация в составе расходов на сбыт – 6606667 грн.;

¨      финансовые расходы (проценты) – 4880000 грн.

Финансовая аренда у арендодателя: учёт

Передача объекта в финансовую аренду означает признание в балансе долгосрочной дебиторской задолженности от финансовой инвестиции и доходов от реализации в сумме его реализации согласно договору (без процентов). Поступление платежей от арендатора погашают долгосрочную дебиторскую задолженность за объект аренды и текущую задолженность по процентам. При этом начисление текущей дебиторской задолженности по объекту аренды и по процентам за период будут осуществляться в соответствии с графиком платежей, приложенным к договору аренды.

Пример 3. Арендодатель приобрел и предоставил 1 июля 2014 года арендатору (перевозчику) 15 микроавтобусов Мерседес Sprinter первоначальной стоимостью 600000 грн. каждый. Срок аренды составляет 3 года. В конце срока аренды право собственности на микроавтобусы перейдёт арендатору. По условиям договора оплата осуществляется 2 раза в год, 31 декабря и 30 июня. Дата первого платежа – 31 декабря 2014 года. Ежегодная процентная ставка составляет 24% (за полгода – 12%).

Аренда является финансовой, поскольку в конце срока транспортные средства перейдут в собственность арендатора. В данном случае, долгосрочная дебиторская задолженность у арендодателя в соответствии с параграфом 36 МСФО 17 будет признана в размере чистых инвестиций в аренду, которые составляют 9000000 грн. (600000 грн. х 15 шт.).

МСФО 17 в параграфах 39-40 требует, чтобы финансовые доходы арендодателя распределялись в течение периода аренды на систематической и рациональной основе, и имели при этом постоянную ставку доходности. Для этого следует рассчитать сумму минимального арендного платежа, который подлежит уплате равными частями в течение всего срока действия договора.

Такой платёж называется аннуитетом и рассчитывается по формуле:

Сумма минимального арендного платежа

=

Чистые инвестиции арендодателя в аренду

х

Арендная ставка процента за период

1

-

1

(1 +Арендная ставка процента за период) кол-во периодов

Таким образом сумма минимального арендного платежа составит 2189031 грн. ((9000000 грн. х 0,12) : (1 – 0,506631)), где сумма 0,506631 является результатом:

1/(1+0,12)6 = 0,506631

Арендный платеж состоит из двух частей: платёж, погашающий часть стоимости инвестиции в аренду, и платёж, погашающий текущую дебиторскую задолженность по процентам и комиссиям. Расчёт суммы финансовых доходов в общей сумме минимальных арендных платежей приведен в таблице7.

Таблица 7. Расчёт финансовых доходов в составе арендных платежей

Дата

Минимальная сумма арендных платежей, получаемых регулярно, грн.

Финансовый доход (12%),

грн.

Погашение стоимости инвестиции, грн.

Долгосрочная дебиторская задолженность, грн.

01.07.2014 г.

Х

Х

Х

9000000

31.12.2014 г.

2189031

1080000

1109031

7890969

30.06.2015 г.

2189031

946916

1242115

6648854

31.12.2015 г.

2189031

797863

1391168

5257686

30.06.2016 г.

2189031

630922

1558109

3699577

31.12.2016 г.

2189031

443949

1745082

1954495

30.06.2017 г.

2189031

234536

1954495

0

Всего

13134186

4134186

9000000

Х

Бухгалтерские записи, осуществляемые для учёта объекта финансовой аренды у арендодателя в первый год аренды, приведены в таблице 8.

Таблица 8. Отражение в учете арендодателя финансовой аренды оборудования

п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

На 01.07.2014 г.

1

Отражена передача микроавтобусов арендатору

18

70

9000000

2

Отражено списание первоначальной стоимости микроавтобусов с баланса арендодателя

90

28

9000000

3

Отражено уменьшение суммы долгосрочной дебиторской задолженности на сумму текущей дебиторской задолженности за первый и второй периоды (1109031 грн. + 1242115 грн.)

37

18

2351146

на 31.12.2014 г.

4

Отражено начисление финансовых доходов за первый период

37

73

1080000

5

Отражено поступление первого арендного платежа

31

37

2189031

6

Отражено уменьшение суммы инвестиции на сумму текущей дебиторской задолженности за третий период

37

18

1391168

на 30.06.2015

7

Отражено начисление финансовых доходов за второй период

37

73

946916

8

Отражено поступление второго арендного платежа

31

37

2189031

9

Отражено уменьшение суммы инвестиции на сумму текущей дебиторской задолженности за четвёртый период

37

18

1558109

           

Таким образом, по состоянию на 30 июня 2015 года в финансовой отчётности арендодателя будут отражены такие показатели.

В Отчёте о финансовом положении:

¨      долгосрочная дебиторская задолженность (инвестиции в финансовую аренду) - 3699577 грн. (9000000-2351146-1391168-1558109);

¨      текущая дебиторская задолженность (текущая задолженность по инвестициям в финансовую аренду) - 2949277 грн. (1391168 грн. + 1558109 грн.).

В Отчёте о прибылях и убытках:

¨      доходы от реализации товаров - 9000000 грн.;

¨      себестоимость реализованных товаров – 9000000 грн.;

¨      финансовые доходы – 2026916 грн. (1080000+946916).

В заключение хотелось бы отметить, что МСФО 17 в параграфе 13 изменение классификации аренды (финансовая это аренда или операционная) трактует как изменение учётной политики. Следствием чего является ретроспективное отражение объектов аренды в финансовой отчётности компании.

В свою очередь, изменение предыдущих оценок (изменение срока эксплуатации предмета лизинга либо ликвидационной стоимости) или предположим невыполнение своих обязательств арендатором – не приводит к изменению классификации аренды, т.е является изменением учётной оценки. Изменение учётной оценки в свою очередь отражается в финансовой отчётности – перспективно.

Таким образом правильно классифицировав аренду первоначально (в соответствии с прописанными критериями) мы ограждаем себя от рисков болезненных ретроспективных корректировок финансовой отчётности в будущем.

 


[1]См.: Кушина Е. Финансовая аренда // Налог на прибыль: что осталось от налогового учета: Сборник систематизированного законодательства. – 2015. – Вып.6. – С.111–119 (прим. ред.).

[2]Международный стандарт бухгалтерского учёта 17 «Аренда» (прим. ред.).

[3]Международный стандарт финансовой отчетности 9 «Финансовые инструменты» (прим. ред.).

FacebookMySpaceTwitterDiggDeliciousStumbleuponGoogle BookmarksRedditNewsvineTechnoratiLinkedinMixxRSS FeedPinterest
Отправить в DeliciousОтправить в DiggОтправить в FacebookОтправить в Google BookmarksОтправить в StumbleuponОтправить в TechnoratiОтправить в TwitterОтправить в LinkedInОтправить в BobrdobrОтправить в LiveinternetОтправить в LivejournalОтправить в MoymirОтправить в OdnoklassnikiОтправить в VkcomОтправить в Yaru

03115, г. Киев, пр. Победы, 107, оф. 104;

Телефон/факс  +38(044)424-52-61;

Телефоны: +38(050)452 14 14; +38(067)328 32 48;
E-mail: Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.    Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

skype1 ozy04ozy07

 


Яндекс.Метрика